Exit tax et expatriation au Royaume-Uni

Transfert du domicile fiscal au Royaume-Uni : cadre post-Brexit et stratégie

Le transfert du domicile fiscal vers le Royaume-Uni demeure, malgré le Brexit effectif au 1^er janvier 2021, une opération bénéficiant du sursis automatique de l'exit tax. Le sursis automatique de l'article 167 bis du CGI ne se limite en effet pas aux seuls États membres de l'Union européenne ou de l'Espace économique européen : il s'applique également aux États tiers ayant conclu avec la France une convention d'assistance administrative en vue de lutter contre la fraude et l'évasion fiscales et une convention d'assistance mutuelle en matière de recouvrement ayant une portée similaire à celle prévue par la directive 2010/24/UE. Le Royaume-Uni, qui dispose avec la France d'instruments d'assistance équivalents, figure parmi les États tiers éligibles au sursis automatique pour les départs intervenant en 2026, sans constitution de garanties ni désignation obligatoire d'un représentant fiscal. Cette continuité contraste avec la refonte profonde du régime fiscal britannique des résidents non domiciliés (non-doms), abolie en 2025 et remplacée par un nouveau régime Foreign Income and Gains (FIG) limité à quatre années pour les nouveaux arrivants, qui modifie l'attractivité du Royaume-Uni pour les contribuables internationaux à long terme.

I. La convention fiscale France-Royaume-Uni du 19 juin 2008

La convention entre la France et le Royaume-Uni de Grande-Bretagne et d'Irlande du Nord en vue d'éviter les doubles impositions et de prévenir l'évasion et la fraude fiscales en matière d'impôts sur le revenu et sur les gains en capital a été signée à Londres le 19 juin 2008. Elle a été approuvée par la loi n° 2009-1470 du 2 décembre 2009, publiée par le décret n° 2010-20 du 7 janvier 2010, et est entrée en vigueur le 18 décembre 2009. Cette convention a remplacé l'instrument antérieur de 1968 et a fait l'objet de plusieurs modifications par l'application de la convention multilatérale BEPS de l'OCDE. Le commentaire administratif figure au BOI-INT-CVB-GBR de la base BOFiP.

Conformément aux principes du modèle OCDE, la convention attribue généralement le droit d'imposer les gains en capital sur titres à l'État de résidence du cédant au moment de la cession, sous réserve de clauses spécifiques. Pour les plus-values mobilières réalisées par un résident britannique après le transfert, la fiscalité applicable est celle du Royaume-Uni (Capital Gains Tax au taux principal de 24 % pour les plus-values supérieures à l'allowance, ou taux réduits dans certains cas), ce qui ne fait pas obstacle à l'application de l'exit tax française au moment du transfert lui-même.

II. Conséquences du Brexit sur le sursis exit tax

1. Maintien du sursis automatique malgré le Brexit

Avant le Brexit, le transfert du domicile fiscal vers le Royaume-Uni bénéficiait du sursis automatique en qualité d'État membre de l'Union européenne. Depuis l'entrée en vigueur du retrait effectif au 1^er janvier 2021 (à l'issue de la période de transition prévue par l'Accord de retrait), le Royaume-Uni n'est plus éligible au sursis automatique sur ce fondement. Toutefois, l'article 167 bis du CGI ouvre également le bénéfice du sursis automatique aux transferts vers les États tiers ayant conclu avec la France une convention d'assistance administrative et une convention d'assistance mutuelle au recouvrement d'une portée similaire à la directive 2010/24/UE. Le Royaume-Uni dispose effectivement avec la France de tels instruments conventionnels, ce qui maintient son éligibilité au sursis automatique pour les départs intervenant en 2026. La doctrine administrative et la notice de la déclaration n° 2074-ETD pour 2026 confirment expressément cette inclusion.

2. Conséquences pratiques pour les expatriations vers le Royaume-Uni

L'éligibilité au sursis automatique emporte plusieurs simplifications opérationnelles. Le contribuable n'est pas tenu de constituer des garanties auprès du comptable public, ni de désigner un représentant fiscal établi en France. Il dépose la déclaration 2074-ETD dans les délais de droit commun de la déclaration des revenus de l'année du transfert (en mai-juin de l'année suivante), et respecte, selon la composition de son patrimoine exit tax, les obligations de suivi 2074-ETS3 ou 2074-ETSL effectivement requises par la notice. Cette continuité allège substantiellement le coût opérationnel et administratif de l'expatriation vers le Royaume-Uni, qui demeure une destination économiquement attractive sur le plan procédural pour les départs 2026.

III. Fiscalité britannique post-2025 : abolition des non-doms et régime FIG

1. Abolition du régime historique des non-doms

Le régime des résidents non domiciliés (non-doms), qui constituait depuis plusieurs siècles l'une des spécificités les plus structurantes du droit fiscal britannique, a été aboli avec effet au 6 avril 2025 par le Finance (No. 2) Act 2024 et la Finance Act 2025. Ce régime permettait aux résidents fiscaux britanniques étrangers d'opter pour la remittance basis (imposition uniquement des revenus rapatriés au Royaume-Uni), avec une exonération des revenus et gains de source étrangère non rapatriés, sous réserve d'une remittance basis charge annuelle de 30 000 livres après sept ans de résidence et de 60 000 livres après douze ans.

2. Le nouveau régime FIG (Foreign Income and Gains)

Le régime FIG (Foreign Income and Gains) qui remplace les non-doms est, dans son architecture, plus restrictif : il bénéficie aux nouveaux arrivants au Royaume-Uni qui n'ont pas été résidents fiscaux britanniques au cours des dix années précédentes, et leur permet de bénéficier d'une exonération totale d'impôt britannique sur les revenus et gains de source étrangère pendant les quatre premières années de résidence britannique, sans condition de non-rapatriement. Au-delà de cette période de quatre ans, le contribuable est imposé selon le régime de droit commun britannique sur l'ensemble de ses revenus mondiaux, sans possibilité de prolongation de l'exonération.

3. Inheritance tax et révision du domicile fiscal

La réforme de 2025 a également affecté le régime de l'inheritance tax, qui s'applique désormais selon un nouveau critère de long-term residence (résidence britannique depuis dix des vingt années précédentes) plutôt que selon le critère traditionnel de domicile. Cette modification impacte particulièrement les expatriations conçues pour optimiser la transmission patrimoniale, qui devront désormais composer avec une exposition à l'inheritance tax britannique au taux de 40 % au-delà du seuil de 325 000 livres (avec abattements complémentaires).

IV. Régime du sursis de paiement applicable

1. Sursis automatique sans garanties ni représentant

Le sursis automatique applicable au Royaume-Uni pour les départs 2026 dispense le contribuable de la constitution de garanties auprès du comptable public et de la désignation d'un représentant fiscal en France. Le bénéfice du sursis suppose le dépôt de la déclaration n° 2074-ETD dans les délais de droit commun de la déclaration des revenus, accompagnée du recensement précis des plus-values latentes, créances de complément de prix et plus-values en report d'imposition entrant dans l'assiette de l'exit tax. S'agissant du suivi déclaratif, lorsque le contribuable n'a déclaré que des plus-values latentes (cas le plus fréquent pour un transfert vers le Royaume-Uni en 2026) et qu'aucun événement n'est intervenu, aucune déclaration de suivi n'est requise. En présence de créances de complément de prix ou de plus-values en report d'imposition, le suivi déclaratif demeure nécessaire (formulaire 2074-ETS3 pour les transferts intervenus depuis le 1^er janvier 2014 lorsque cette déclaration demeure requise, ou règles applicables aux transferts ultérieurs).

2. Articulation avec la fiscalité britannique

Lorsque le contribuable cède ses titres pendant la durée du sursis, l'exit tax française afférente aux plus-values latentes devient exigible à hauteur de la plus-value effectivement réalisée, dans la limite de la plus-value latente initiale. Parallèlement, la capital gains tax britannique peut s'appliquer sur la plus-value calculée selon les règles britanniques (avec un coût d'acquisition réévalué selon le droit britannique), créant un risque de double imposition partiel. La convention bilatérale du 19 juin 2008 prévoit un mécanisme d'imputation permettant d'éviter cette double imposition, mais la coordination des deux fiscalités suppose une analyse spécifique au cas par cas, notamment pour le contribuable bénéficiant du régime FIG britannique pendant ses quatre premières années de résidence.

V. Résidence fiscale britannique : le Statutory Residence Test

Depuis avril 2013, la qualification de la résidence fiscale britannique est régie par le Statutory Residence Test (SRT), qui combine plusieurs critères mécaniques (durée de présence au Royaume-Uni, lien avec le Royaume-Uni, lien avec d'autres pays, activité professionnelle au Royaume-Uni, logement disponible, famille, etc.). Le SRT permet, dans la plupart des cas, une qualification objective et prévisible de la résidence fiscale, mais sa mise en œuvre suppose une comptabilisation rigoureuse des jours de présence et un examen attentif des liens (ties) avec le Royaume-Uni.

Du côté français, la rupture du domicile fiscal au sens de l'article 4 B du CGI suppose, comme pour les autres expatriations, l'absence de foyer en France, la localisation du séjour principal hors de France, l'exercice de l'activité professionnelle principale au Royaume-Uni et la localisation du centre des intérêts économiques hors du territoire français. La convention bilatérale désigne, en cas de double domiciliation potentielle, la résidence prévalente par application des règles classiques. La loi de finances pour 2025 a réaffirmé la primauté de la résidence conventionnelle sur la domiciliation interne.

VI. Cas pratique chiffré

VII. Synthèse opérationnelle

Le transfert du domicile fiscal au Royaume-Uni en 2026 conserve, contrairement à une idée répandue, une grande partie de son attractivité procédurale : le sursis automatique de l'exit tax demeure applicable grâce aux conventions équivalentes d'assistance administrative et de recouvrement entre la France et le Royaume-Uni, sans constitution de garanties ni désignation obligatoire d'un représentant fiscal. La principale évolution concerne en réalité la fiscalité interne britannique, avec l'abolition du régime des non-doms en 2025 et son remplacement par le régime FIG strictement limité à quatre ans. Pour les expatriations de moyen terme (quatre à cinq ans), le Royaume-Uni demeure une destination compétitive. Pour les expatriations de long terme, l'arbitrage avec les destinations restant dans l'UE doit intégrer la perspective d'une imposition mondiale britannique au-delà de la cinquième année et l'exposition future à l'inheritance tax en cas de résidence durable.

Questions fréquentes

Le présent guide est à jour au 3 mai 2026. Le régime fiscal britannique a connu en 2025 une refonte profonde (abolition non-doms, régime FIG, modification du critère d'inheritance tax) : l'analyse doit être menée au cas par cas avec un solicitor britannique pour les aspects locaux. Les taux de capital gains tax et autres impôts britanniques peuvent évoluer : vérifier l'état du droit applicable à la date envisagée du transfert.