Trust, fiducie et obligations déclaratives en France

Trusts, fiducie et obligations déclaratives en France : régime fiscal autonome

L'intégration progressive des structures de type trust anglo-saxon au sein de l'ordre juridique et fiscal français s'est accompagnée d'une construction normative singulière visant à soumettre ces mécanismes patrimoniaux complexes à un régime de taxation autonome distinct de celui applicable aux transmissions testamentaires ou aux donations de droit commun. Cette démarche, formalisée par l'article 792-0 bis du Code général des impôts et complétée par l'article 1649 AB du même code relatif aux obligations déclaratives, se caractérise par une portée extensive en raison de son application à des structures constituées selon le droit d'États tiers, dont la qualification fiscale autonome par l'administration française peut s'écarter de la substance juridique et fiscale reconnue par l'État d'origine du trust. La portée pratique de cette législation demeure considérable pour tous les constituants français ayant envisagé le recours aux trusts comme instrument de planification successorale ou patrimoniale, dès lors que l'absence de convention fiscale bilatérale couvrant les trusts et la rigueur du régime français créent un risque de double imposition selon les circonstances lorsqu'une juridiction étrangère prélève également un impôt sur la structure fiduciaire.

Définition fiscale du trust selon l'article 792-0 bis du Code général des impôts

L'article 792-0 bis du Code général des impôts établit une définition fiscale autonome du trust, définition qui s'écarte partiellement de la conception civiliste ou de common law traditionnellement reconnue par les États de droit anglo-saxon. Cette définition, fondée sur un critère fonctionnel plutôt que formel, considère comme un trust tout arrangement juridique créé par un constituant (settlor) en application du droit d'un État autre que la France, par acte entre vifs ou à cause de mort, en plaçant des biens ou des droits sous le contrôle d'un administrateur (trustee) dans l'intérêt d'un ou plusieurs bénéficiaires ou pour la réalisation d'un objectif déterminé. Cette définition très large capte tant les trusts classiques de common law (charitable trusts, discretionary trusts, fixed trusts) que les structures fiduciaires complexes ou les arrangements patrimoniaux dont la qualification en tant que « trust » au regard du droit d'origine demeure incertaine. Selon la définition fiscale autonome de l'article 792-0 bis du CGI, l'administration fiscale française peut appréhender comme des trusts les arrangements patrimoniaux portant un nom différent mais remplissant les conditions constitutives énumérées par cette disposition. Cette approche très extensive génère de ce fait des risques de requalification administrative substantielle lorsqu'un contribuable français ayant recours à une structure étrangère doit justifier auprès de l'administration que celle-ci n'entre pas dans les catégories visées par l'article 792-0 bis du CGI.

Champ d'application ratione personae et territorialité : obligation déclarative des trustees et des constituants

Les obligations déclaratives relative aux trusts s'avèrent particulièrement strictes et complexes dès lors qu'elles s'imposent à plusieurs catégories de personnes en fonction de leur lien avec la structure fiduciaire et de leur résidence fiscale. L'obligation déclarative prévue par l'article 1649 AB du CGI s'applique lorsque le constituant ou l'un au moins des bénéficiaires réputés constituants a son domicile fiscal en France, ou lorsque le trust comprend des biens ou droits situés en France. Ces critères d'assujettissement s'appliquent indépendamment de la résidence ultérieure du constituant ou de l'évolution ultérieure de la composition des bénéficiaires. La portée géographique de cette obligation s'étend donc à un nombre substantiel de trusts constitués par des résidents français ou détenant des actifs français, ce qui soumet des administrateurs étrangers à une obligation déclarative auprès de l'administration fiscale française. L'application de cette obligation déclarative à des trustees étrangers requiert une attention particulière quant aux modalités de respect des délais et des exigences informationnelles, en particulier pour les trustees domiciliés dans des juridictions ayant des modalités d'assistance administrative spécifiques avec la France.

Déclarations événementielles et déclarations annuelles : formulaires 2181-TRUST1 et 2181-TRUST2

Le régime déclaratif applicable aux trusts s'articule autour de deux catégories de déclarations : une déclaration événementielle (formulaire 2181-TRUST1) et une déclaration annuelle (formulaire 2181-TRUST2), chacune étant soumise à des délais et des exigences informationnelles spécifiques. La déclaration événementielle doit être déposée auprès du service des impôts des non-résidents dans un délai d'un mois suivant la constitution, la modification substantielle, ou l'extinction du trust. Cette déclaration doit comporter l'identification du constituant et de tous les bénéficiaires, la description détaillée des biens et droits compris dans le trust, ainsi que l'indication du droit applicable au trust et du siège effectif de son administration. La déclaration annuelle doit quant à elle être déposée avant le 15 juin de chaque année civile, et elle doit notamment indiquer la valeur vénale des biens et droits compris dans le trust au 1er janvier de l'année d'imposition, ainsi que tous les revenus générés par ces actifs. L'instruction BOFiP-PAT-ISF-30-40 du 6 février 2015 précise les modalités concrètes de remplissage et de dépôt de ces déclarations ; certains éléments ont été impactés par le remplacement de l'ISF par l'IFI en 2018 et les conditions exactes doivent être vérifiées auprès du service des impôts des non-résidents. Les conditions exactes de contenu et de délai sont fixées par les textes réglementaires en vigueur. Les contribuables et trustees doivent s'assurer du respect complet des exigences informationnelles déclaratives afin de minimiser les risques de non-conformité.

Sanctions en cas de non-déclaration ou de déclaration inexacte

Le manquement aux obligations déclaratives prévues par l'article 1649 AB du Code général des impôts est sanctionné par l'article 1736 IV bis du CGI au moyen d'une amende de 20 000 euros ou, si ce montant est plus élevé, 12,5 % des biens ou droits placés dans le trust ainsi que des produits qui y sont capitalisés. En application de l'article 1754 V du CGI, le constituant et les bénéficiaires soumis au prélèvement de l'article 990 J du CGI sont tenus solidairement avec l'administrateur du trust au paiement de l'amende prévue à l'article 1736 IV bis. Cette solidarité impose une attention particulière au suivi des obligations déclaratives par l'ensemble des parties au trust, notamment lorsque le trustee est établi à l'étranger. L'amende s'applique sans préjudice des autres sanctions fiscales et pénales susceptibles d'être encourues, notamment au titre des articles 1729-0 A et 1741 du CGI, et s'ajoute aux éventuels rappels d'impôt sur le revenu, de droits de mutation à titre gratuit, et au prélèvement sui generis prévu à l'article 990 J du CGI.

Imposition aux droits de mutation à titre gratuit : taux marginal de 60 % pour les trusts non-conformes

L'article 792-0 bis du Code général des impôts soumet les trusts à un régime de taxation particulièrement rigoureux aux droits de mutation à titre gratuit. En vertu de cette disposition, les transmissions de biens, droits ou produits capitalisés au sein d'un trust demeurent soumises aux droits de succession français à plusieurs occasions : lors de la constitution du trust si elle emporte une libéralité, lors de la distribution de biens ou de revenus aux bénéficiaires au cours de l'existence du trust, et lors du décès du constituant ou de l'extinction du trust. Les droits de mutation à titre gratuit sont liquidés selon le tarif prévu à l'article 777 du CGI, tarif qui varie en fonction du lien de parenté existant entre le constituant et le bénéficiaire. Le régime des transmissions via trust obéit à des règles complexes dont l'application dépend de la date de constitution du trust, de la résidence fiscale du constituant, de la nature des biens transmis et du lien de parenté entre constituant et bénéficiaire. Une règle particulière prévue par l'article 792-0 bis établit qu'un taux marginal de 60 % s'applique dans certaines circonstances, notamment lorsque le trustee est domicilié dans un État non coopératif aux fins des échanges de renseignements fiscaux, ou lorsque le trust a été constitué après le 11 mai 2011 par un constituant domicilié en France. Une analyse au cas par cas est indispensable pour déterminer le taux exact applicable et les abattements éventuellement disponibles. L'application du terme « État non coopératif » requiert de se référer à la liste établie par l'administration au titre de la non-coopération en matière fiscale (décisions BEPS de l'OCDE et positions de l'administration).

Prélèvement sui generis annuel (art. 990 J CGI) et imposition des produits du trust

Au-delà des droits de mutation à titre gratuit, l'article 990 J du Code général des impôts prévoit un prélèvement sui generis applicable annuellement à la valeur vénale des biens et droits compris dans le trust, dont le taux est fixé par renvoi au tarif le plus élevé mentionné au 1 de l'article 977 du CGI, prélèvement qui demeure exigible même en l'absence de distributions ou de revenus générés par le trust. Ce prélèvement, qualifié de « contribution sur la valeur du patrimoine fiduciaire », s'analyse en réalité comme un impôt annuel sur la fortune des biens maintenus dans le trust, impôt qui demeure sans équivalent en droit français commun. Son assiette demeure fixée à la valeur vénale de l'ensemble du patrimoine du trust au 1er janvier de chaque année d'imposition, évaluation qui requiert que l'administrateur procède à une évaluation annuelle détaillée des actifs du trust. Le prélèvement est en principe acquitté par l'administrateur du trust ; en application de l'article 1754 V 8 du CGI, le constituant et les bénéficiaires soumis au prélèvement de l'article 990 J sont tenus solidairement avec l'administrateur du trust au paiement de ce prélèvement, ainsi que des intérêts de retard et de la majoration éventuellement applicables. Les modalités concrètes de calcul et de paiement de ce prélèvement demeurent partiellement incertaines lorsque le trust détient des actifs situés à l'étranger ou des actifs complexes dont l'évaluation vénale demeure difficile à établir avec précision. L'administration fiscale dispose d'une certaine discrétion dans l'appréciation de cette valeur vénale, dès lors que le droit fiscal français demeure fondé sur le principe selon lequel la valeur vénale s'entend du prix qui serait normalement obtenu sur le marché. Pour les trusts détenant un portefeuille de titres, cette évaluation requiert généralement le recours à un expert immobilier ou à une personne spécialisée en évaluation d'actifs financiers.

Distinction entre le trust étranger et la fiducie française : transparence fiscale versus imposition à titre propre

Bien que les trusts et fiducies se rapprochent fonctionnellement et matériellement, leur traitement fiscal en droit français demeure fondamentalement divergent. La fiducie française, introduite par la loi du 19 février 2007, est un contrat par lequel un constituant transfère des biens à un fiduciaire qui les détient dans un patrimoine d'affectation séparé. La fiducie française obéit à un régime fiscal propre qui varie selon la nature de l'opération (fiducie-sûreté, fiducie-gestion) et les impôts concernés (impôt sur le revenu, droits de mutation, TVA). La comparaison avec le trust anglo-saxon exige une analyse distincte pour chaque type d'opération et d'imposition. À l'inverse, le trust étranger, tel qu'appréhendé par la législation française, demeure assujetti au régime spécifique et contraignant prévu par les articles 792-0 bis et 1649 AB du CGI, régime qui emporte des obligations déclaratives strictes et des sanctions pour manquement. Le choix entre fiducie française et trust étranger requiert une évaluation juridique et fiscale minutieuse en fonction des objectifs patrimoniaux et des circonstances particulières du dossier.

Régularisation spontanée et procédures d'amnistie fiscale pour les trusts non déclarés

Pour les contribuables ayant omis de déclarer des trusts auprès de l'administration fiscale française, la question de la régularisation spontanée demeure stratégiquement majeure, dès lors qu'elle peut permettre d'atténuer substantiellement le montant des pénalités exigibles. Une régularisation spontanée complète requiert le dépôt des déclarations événementielles et annuelles omises (formulaires 2181-TRUST1 et 2181-TRUST2 couvrant toutes les années non déclarées), le paiement intégral des droits de mutation à titre gratuit éventuellement éludés, du prélèvement sui generis annuel, ainsi que la négociation de la remise gracieuse partielle des amendes prévues à l'article 1736 IV bis du CGI. L'echange automatique d'informations (Common Reporting Standard) entre administrations fiscales rend la détection des trusts non déclarés de plus en plus probable, ce qui renforce l'urgence d'une démarche proactive de régularisation avant la découverte par l'administration. L'administration fiscale dispose d'une discrétion administrative importante en matière de remise gracieuse des pénalités, discrétion qu'elle exerce généralement en fonction de la complétude de la régularisation effectuée et de la durée d'omission. Les contribuables envisageant une régularisation sont fortement incités à s'adjoindre le concours d'un conseil juridique et fiscal spécialisé afin de négocier les conditions optimales de régularisation et de minimiser la charge financière globale résultant de cette démarche administrative.

Éléments justificatifs des régimes spécifiques et procédures de preuve en cas de contentieux

Les distributions effectuées par un trust ou la fiscalité applicable aux bénéficiaires demeurent susceptibles d'être contestées par l'administration fiscale si les justifications apportées par le contribuable relativement à la nature et au montant de ces distributions demeurent insuffisantes. Le contribuable supportant la charge de la preuve de la conformité de ses déclarations au regard de la législation fiscale française, celui-ci doit être en mesure de fournir à l'administration toute pièce justificative permettant de démontrer l'existence légale du trust, les identités précises des parties au trust, la composition détaillée de son patrimoine, ainsi que le montant et la nature des distributions effectuées à chaque bénéficiaire. Ces justifications demeurent particulièrement complexes à constituer lorsque le trust a été constitué selon le droit d'une juridiction étrangère et que les archives relatives au trust demeurent conservées dans cette juridiction. L'administration fiscale dispose en outre d'un droit d'accès aux documents comptables et justificatifs du trust, droit qui s'étend aux livres et registres tenus par le trustee en France ou à l'étranger, ce qui peut conduire à l'émission de demandes de communication de documents vers des tiers établis à l'étranger. Le contentieux relatif aux trusts demeure toutefois peu développé à ce jour, ce qui s'explique tant par la récente mise en place du régime applicable qu'par la complexité inhérente de ces structures fiduciaires.

Stratégies et planification fiscal pour les constituants de trusts soumis à la législation française

Compte tenu du régime fiscal applicable aux trusts en droit français, plusieurs stratégies de planification demeurent envisageables pour les constituants envisageant le recours à ces structures. La première stratégie consiste à substituer au trust anglais une fiducie française, laquelle bénéficie d'un régime de transparence fiscale et demeure donc sensiblement moins imposée. La deuxième stratégie réside dans la constitution d'une société civile détenant un patrimoine immobilier français et dont les parts demeurent détenues par un constituant non-résident, cette approche permettant de fractionner l'imposition et de bénéficier de décotes pour participations minoritaires en cas de transmission successorale. Une troisième stratégie consiste à reporter la constitution du trust jusqu'après la date limite d'expatriation fiscale, ce qui permettrait au constituant d'échapper au régime dérogatoire du taux de 60 % pour les trusts constitués après le 11 mai 2011 par un constituant domicilié en France. Une quatrième stratégie enfin réside dans la consultation préalable avec l'administration fiscale française avant la constitution du trust, consultation qui demeure formellement possible au travers du dispositif des décisions d'interprétation ou des demandes de rescrit fiscal, bien que les délais d'obtention de ces décisions demeurent relativement longs et qu'aucune garantie d'octroi n'est offerte au contribuable.