Transfert de résidence fiscale à Dubaï : les dangers

Domicile fiscal français : critères légaux et appréciation par l'administration

La notion juridique de domicile fiscal, régie par l'article 4 B du Code général des impôts, constitue le fondement de l'obligation d'imposition en France sur les revenus mondiaux du contribuable, dès lors que celui-ci satisfait à l'un des trois critères alternatifs énumérés par la loi, à savoir : (a) le foyer ou le lieu de séjour principal en France, (b) l'exercice d'une activité professionnelle principale en France, ou (c) le centre des intérêts économiques en France. La jurisprudence du Conseil d'État, notamment la décision CE 7/10/2020 n°426124 relative à l'appréciation du centre d'intérêts économiques, impose une appréhension minutieuse de ces critères, chacun pouvant indépendamment caractériser une résidence fiscale française en l'absence d'une articulation hiérarchique statutaire entre ces trois éléments disjonctifs. Depuis le 16 février 2025, cependant, un verrou conventionnel tempère cette application : une personne physique qui satisfait aux critères de résidence du droit interne français est réputée NON résidente selon cet article si une convention fiscale applicable la qualifie comme résidente de l'autre État contractant.

La circonstance que le contribuable transfère sa résidence personnelle vers Dubaï, établisse un nouveau logement aux Émirats arabes unis, ou cesse formellement de figurer au rôle des impositions français ne détermine pas nécessairement la perte de sa qualité de résident fiscal français, dès lors que l'administration est fondée à vérifier l'existence durable et sincère de ce changement de résidence au moyen de critères objectifs et concrets, c'est-à-dire la rupture complète des liens matériels avec la France, l'absence de maintien d'une habitation à titre permanent ou régulier, et la cessation de toute activité professionnelle génératrice de revenus sur le territoire français. La doctrine administrative, exposée par le BOI-IR-CHAMP-10, procède de cette interprétation stricte, laquelle correspond à la jurisprudence administrative récente : l'opposabilité de la doctrine administrative (art. L. 80 A du LPF) ne peut être invoquée par un contribuable qui n'a pas déclaré la plus-value litigieuse dans le cadre de son transfert de résidence.

Critères d'acquisition de la résidence fiscale aux Émirats : convergence et divergences avec la conception française

Depuis l'adoption de la Cabinet Decision n° 85 de 2022 et de la Ministerial Decision n° 27 de 2023, les Émirats arabes unis disposent de critères structurés de résidence fiscale pour les personnes physiques, intégrant notamment le lieu de résidence habituel, le centre des intérêts financiers et personnels, ainsi que des seuils de présence physique (183 jours sur douze mois consécutifs, ou 90 jours dans certains cas pour les personnes y disposant d'un logement permanent ou y exerçant une activité). Ces critères dépassent la simple logique de visa ou de présence physique qui prévalait antérieurement. Par ailleurs, la convention fiscale franco-émirienne du 19 juillet 1989 prévoit un mécanisme de départage en cas de double résidence. La durée de présence de 183 jours peut constituer un indice factuel du lieu de séjour principal au sens de l'article 4 B, 1, a du CGI, mais elle ne constitue pas un critère autonome de résidence en droit interne français. Les clauses conventionnelles de départage reposent, selon les conventions, sur des critères hiérarchisés tels que le foyer d'habitation permanent, le centre des intérêts vitaux, le séjour habituel, la nationalité et, en dernier ressort, la procédure amiable, et non sur un seuil mécanique de 183 jours. Cependant, il convient de souligner que l'acquisition de la qualité de résident fiscal émirati ne détermine pas nécessairement la cessation concomitante de la résidence fiscale française, en ce que la France continue d'appliquer ses propres critères d'appréciation du domicile fiscal aux résidents de droit émirati sans se laisser guider par la seule déterminante résiduelle du lieu de résidence physique effective.

Une situation de double résidence fiscale, c'est-à-dire un état au cours duquel chacune des deux juridictions considère le contribuable comme résident et lui impose les revenus de source mondiale, demeure donc théoriquement et pratiquement possible, notamment au cours des périodes transitoires suivant l'expatriation, dès lors que le contribuable conserve des liens suffisants avec la France selon l'appréciation de l'administration française, indépendamment de la résidence physique établie aux Émirats et de l'accueil de cette résidence par les autorités émiriates.

Convention franco-émiriates du 19 juillet 1989 : mécanisme de levée des conflits de résidence et limitations

La convention fiscale bilatérale conclue entre la République française et les Émirats arabes unis comporte des stipulations relatives à la résidence et à la résolution des situations de double résidence, dont l'interprétation doit être conduite exclusivement à partir du texte conventionnel applicable, de son avenant et, le cas échéant, de la jurisprudence et de la doctrine pertinentes. Aucune transposition automatique du modèle OCDE ne saurait être faite : l'architecture de la convention franco-émirienne lui est propre et appelle une analyse littérale de ses articles pertinents. En pratique, la mise en œuvre éventuelle d'une procédure amiable suppose que le contribuable en fasse la demande et dépend des positions respectives des autorités compétentes de chaque État ; son issue n'est ni automatique, ni garantie dans des délais prévisibles.

En l'absence d'une telle procédure, que le contribuable peut solliciter mais dont l'issue dépend de la volonté des autorités compétentes des deux États de parvenir à un accord, le contribuable peut rester exposé au risque d'une imposition française sur ses revenus mondiaux selon l'appréciation unilatérale de l'administration française de sa situation de résidence, sans bénéfice automatique de l'exonération ou de l'abattement prévu par la convention. Les contentieux récents, notamment CE 25/06/2021 n°442790, illustrent cette précarité de la position du contribuable en situation de double résidence apparente.

Mécanismes conventionnels d'élimination de la double imposition : une efficacité parfois limitée en pratique

Le mécanisme conventionnel d'élimination de la double imposition doit être examiné revenu par revenu, stipulation par stipulation, sans qu'aucune neutralisation ne soit présumée. Son effet dépend étroitement de la catégorie de revenu, de la qualification retenue, de la stipulation conventionnelle pertinente et de l'articulation avec le droit interne français. En particulier, dans la mesure où les Émirats arabes unis n'appliquent pas, à ce jour, d'impôt fédéral sur le revenu des personnes physiques, un contribuable qualifié de résident de France à l'issue de l'analyse conventionnelle peut rester imposable en France sur ses revenus mondiaux sans que le crédit conventionnel trouve, en pareil cas, un impôt étranger à imputer, ce qui prive le dispositif de toute portée pratique.

La question se pose également s'agissant des revenus de source française dont la France conserve, en vertu de la convention, un droit d'imposition. Un expatrié conservant des biens immobiliers en France générateurs de revenus locatifs reste ainsi imposable en France sur ces revenus, conformément à l'article 5 de la convention qui attribue le droit d'imposer les revenus immobiliers à l'État de situation de l'immeuble. L'articulation entre la couverture conventionnelle en matière successorale et l'article 750 ter du CGI appelle par ailleurs une analyse au cas par cas.

Impôt de sortie et article 167 bis du Code général des impôts : charge fiscale occulte du transfert de résidence

Le transfert de résidence fiscale depuis la France vers Dubaï, lorsqu'il s'accompagne du maintien d'actifs importants en France, notamment en la forme de titres de participation dans des sociétés françaises, de valeurs mobilières, ou de droits sociaux, déclenche l'application du régime dit d'impôt de sortie régi par l'article 167 bis du Code général des impôts et ses textes d'application contenus dans le BOI-RPPM-PVBMI-50. Cette imposition, dénommée "taxation des plus-values latentes", impose fictivement au titre de l'impôt sur le revenu l'ensemble des plus-values accumulées sur les actifs concernés, même en l'absence de leur aliénation concrète et effective, à la date du transfert de domicile fiscal.

Il résulte de ce qui précède que le calcul de la charge fiscale effectivement supportée lors d'un transfert vers Dubaï doit impérativement intégrer cette composante majeure de l'impôt de sortie, laquelle peut représenter une facture fiscale substantielle et imprévisible, particulièrement pour les entrepreneurs, les professionnels libéraux, ou les personnes détenant des droits sociaux, valeurs, titres ou droits entrant dans le champ de l'article 167 bis du CGI. Le sursis de paiement de l'exit tax est prévu par l'article 167 bis du CGI : il est automatique (art. 167 bis IV) pour les transferts vers un État membre de l'UE ou vers un État ayant conclu avec la France les conventions d'assistance administrative et de recouvrement requises, hors ETNC (art. 238-0 A). Pour un transfert vers les Émirats arabes unis, seul un sursis sur option est possible (art. 167 bis V), sous constitution de garanties de recouvrement auprès du comptable public. La déclaration initiale de l'exit tax s'effectue via l'annexe 2074-ETD jointe à la déclaration de revenus de l'année du transfert. L'exit tax est liquidée selon les règles fiscales applicables aux plus-values concernées. Le taux effectif dépend du régime en vigueur à la date du transfert, ce qui peut représenter une charge considérable.

Impôt sur la fortune immobilière (IFI) : continuité de l'obligation fiscale après expatriation

L'impôt sur la fortune immobilière (IFI), régi par les articles 964 et suivants du Code général des impôts, s'applique aux contribuables qui, bien que transférés fiscalement aux Émirats arabes unis, conservent un patrimoine immobilier français dont la valeur totale excède le seuil légal de 1 300 000 euros. En vertu de l'article 964 II du CGI, les non-résidents sont soumis à l'IFI sur leurs seuls biens et droits immobiliers situés en France, dès lors que la valeur nette de ce patrimoine immobilier français excède le seuil de 1 300 000 euros, et ce indépendamment de la localisation de leur foyer ou de leur centre d'intérêts économiques. Un contribuable peut donc être non-résident fiscal français au titre de l'impôt sur le revenu tout en demeurant redevable de l'IFI au titre de ses actifs immobiliers français.

Cette complexité procédurale expose le contribuable expatrié à des risques substantiels de redressement fiscal, notamment lors des opérations de contrôle fiscal approfondi conduites par l'administration française sur la base de l'échange automatique d'informations bancaires et immobilières effectué en vertu de la directive DAC2 (2014/107/UE) relative à l'échange automatique d'informations financières, conformément aux normes OCDE. Une analyse préalable à l'expatriation, menée par un conseil fiscaliste spécialisé, s'avère donc indispensable pour anticiper l'exposition persistante à l'IFI française.

Contrôles fiscaux renforcés : Dubaï comme territoire prioritaire de vérification

Les autorités administratives françaises, notamment la Direction générale des finances publiques (DGFIP), ont renforcé les vérifications fiscales portant sur les expatriés français aux Émirats arabes unis, cette juridiction présentant une concentration notable de transferts de résidence. Le droit de vérification et de contrôle, régi notamment par les articles L. 12 et L. 47 du Livre des procédures fiscales, expose les contribuables ayant effectué un transfert vers Dubaï à un risque d'examen de situation fiscale personnelle (ESFP). Cette vigilance accrue, sans constituer une politique ciblée documentée, reflète le suivi administrative des expatriations massives vers cette juridiction.

Conformément au BOI-CF-PGR-20-10 et à la charte du contribuable dont le respect s'impose aux agents de l'administration, ces vérifications doivent être précédées d'un avis formel de vérification adressé au contribuable, mais elles n'en demeurent pas moins intrusives et coûteuses en frais de conseil et en frais administratifs pour le contribuable. En cas de découverte d'une situation effectivement irrégulière ou d'un transfert de résidence dépourvu de sincérité, les pénalités applicables, régies par l'article 1729 du Code général des impôts, peuvent atteindre 40% des droits supplémentaires en cas de manquement délibéré ou 80% en cas de manœuvres frauduleuses.

Difficultés bancaires et de l'accès au système financier français après expatriation

Un risque pratique majeur, souvent méconnu des expatriés, résulte des obligations croissantes de conformité réglementaire imposées aux établissements financiers français par la directive LCB-FT (lutte contre le blanchiment de capitaux et le financement du terrorisme). Certains établissements financiers français peuvent rencontrer des difficultés à maintenir les comptes de clients devenant non-résidents français et s'établissant dans des juridictions perçues comme présentant des risques de conformité élevés. Cette rigueur dans l'évaluation des risques réglementaires reflète l'application des normes de vigilance bancaire en vigueur.

Cette interruption de l'accès aux comptes financiers français, intervenant souvent ex post le transfert de résidence et sans préavis substantiel adressé au contribuable, génère des complications pratiques considérables, notamment pour l'accès aux liquidités, le maintien de versements de prestations sociales, ou l'administration des biens immobiliers français demeurant propriété du contribuable. Une anticipation rigoureuse de ces risques, par la mise en place avant expatriation de structures financières appropriées ou de mandats de gestion bancaire, constitue donc un préalable nécessaire à tout transfert de résidence vers Dubaï.

Planification successorale : articulation de la convention, du droit interne et des règles locales

La convention fiscale franco-émirienne du 19 juillet 1989 inclut, dans son champ d'application, les impôts sur les successions et sur la fortune. L'article 750 ter du CGI demeure néanmoins applicable, de sorte que les biens situés en France et, le cas échéant, ceux recueillis par des héritiers fiscalement domiciliés en France restent soumis aux droits de succession français. L'articulation de ces règles avec le droit successoral local appelle une analyse au cas par cas, conduite avec un conseil spécialisé.

Une planification patrimoniale et successorale préalable à l'expatriation permet d'anticiper cette exposition et de structurer la transmission dans des conditions adaptées.

Alternatives à Dubaï offrant une plus grande stabilité juridique et fiscale

Plusieurs autres juridictions présentent des régimes fiscaux comparables à celui des Émirats arabes unis, voire plus favorables, tout en offrant une plus grande stabilité juridique et une meilleure reconnaissance internationale du statut d'expatrié. Le Portugal proposait jusqu'au 31 décembre 2023 le régime du résident non habituel (RNH), qui exonérait les nouveaux résidents d'imposition portugaise sur l'intégralité de leurs revenus étrangers pendant dix ans ; ce régime a été supprimé pour les nouveaux demandeurs au 1er janvier 2024 et remplacé depuis 2025 par le programme IFICI, beaucoup plus restrictif et limité aux activités scientifiques, de recherche et de haute valeur ajoutée. Le Panama ne peut plus être présenté comme une alternative purement attractive sans réserve : son régime territorial doit être apprécié à la lumière de son classement français actuel parmi les États et territoires non coopératifs, des conséquences anti-abus et déclaratives attachées à ce statut, ainsi que de l'application concrète de la convention fiscale franco-panaméenne.

Une analyse comparative, menée par un conseil fiscal spécialisé en fiscalité internationale, demeure donc hautement recommandée avant la prise d'une décision d'expatriation, permettant au contribuable de comparer les implications fiscales, successorales et patrimoniales cumulatives des différentes options géographiques.

Conclusion et accompagnement fiscal recommandé préalablement à l'expatriation

Le transfert de résidence fiscale vers Dubaï, quoique présenté sous un jour attractif sur le plan fiscal, comporte des risques juridiques, fiscaux et patrimoniaux considérables, notamment au regard de la double résidence fiscale potentielle, de l'impôt de sortie, de la persistance de l'obligation fiscale française au titre de l'IFI, et de la complexité d'articulation entre la convention franco-émirienne, l'article 750 ter du CGI et les règles successorales locales. Les complications bancaires et administratives résultant de l'intensification des normes de conformité réglementaire en France accentuent encore ces risques.

Une expatriation aux Émirats, si elle demeure envisageable, requiert donc une préparation minutieuse, une documentation exhaustive de la sincérité et de la durabilité du changement de résidence, et une structuration antérieure des actifs patrimoniaux et professionnels pour minimiser l'exposition à l'impôt de sortie et aux charges successorales. Notre cabinet d'avocat fiscaliste spécialisé en fiscalité internationale vous accompagne dans cette réflexion préalable, effectuant une analyse exhaustive de vos implications fiscales personnelles, structurant votre expatriation conformément aux normes françaises et émiriates, et assurant votre conformité administrative permanente auprès des autorités françaises. Nous vous invitons à prendre rendez-vous pour une consultation spécialisée avant de finaliser tout projet d'expatriation.