Imposition des plus-values de cession réalisées par les non-résidents : fondements juridiques et régimes applicables selon les conventions bilatérales
La question du régime d'imposition en France des plus-values réalisées par des personnes physiques ou morales non-résidentes constitue un enjeu majeur de la fiscalité internationale française. Le régime fiscal des plus-values des non-résidents repose sur deux mécanismes distincts : le prélèvement prévu à l'article 244 bis A du CGI pour les plus-values immobilières, et l'imposition en France de certaines plus-values de cession de droits sociaux réalisées par des non-résidents, dans les conditions de l'article 244 bis B du CGI. Ces deux régimes obéissent à des règles propres en matière de taux, d'assiette et de modalités déclaratives. Dès lors qu'un non-résident cède des biens immobiliers situés en France ou des titres de sociétés françaises, l'analyse doit distinguer la nature du bien cédé, le statut du cédant, la convention fiscale applicable et le texte interne en cause : l'article 244 bis A pour les plus-values immobilières, dont le taux de droit commun applicable aux personnes physiques est de 19 %, et l'article 244 bis B pour les cessions de participations substantielles dans des sociétés françaises. Le taux de 75 % attaché aux ETNC ne doit pas être rattaché mécaniquement à l'article 244 bis A dans sa rédaction actuelle ; il relève notamment de dispositifs distincts, dont l'article 244 bis B sous conditions et sous réserve des exceptions légales.
La conformité du prélèvement sur les plus-values des non-résidents aux normes constitutionnelles et européennes a fait l'objet de débats contentieux. Une analyse au cas par cas, tenant compte de la situation personnelle du contribuable et des stipulations conventionnelles applicables, reste indispensable.
Fondement légal de l'imposition des non-résidents : articles 4 A, 164 A et 164 B du CGI
L'article 4 A du Code général des impôts pose le principe selon lequel les personnes dont le domicile fiscal est situé hors de France sont passibles de l'impôt sur le revenu à raison de leurs seuls revenus de source française. L'article 164 B du même code énumère les principales catégories de revenus considérés comme de source française, tandis que l'article 164 A précise que ces revenus sont déterminés selon les règles applicables aux revenus de même nature perçus par les personnes domiciliées en France, sous réserve de l'absence de déduction des charges du revenu global. Ce principe de territorialité délimite la compétence fiscale française à l'égard des non-résidents, sous réserve des régimes particuliers, des retenues ou prélèvements spécifiques et des conventions fiscales applicables.
La notion de "revenus de source française" en matière de plus-values a été précisée par une jurisprudence administrative constante : les plus-values réalisées sur la cession d'immeubles situés en France constituent des revenus de source française directement imposables en France au moyen du prélèvement prévu à l'article 244 bis A du CGI ; les plus-values réalisées sur la cession de titres de sociétés françaises constituent généralement des revenus de source française sauf si la convention applicable attribue le pouvoir d'imposition exclusivement au pays de résidence ; les plus-values réalisées sur la cession de valeurs mobilières cotées constituent un cas intermédiaire dont l'imposition dépend largement de la convention préventive de double imposition applicable.
Régime des plus-values immobilières : prélèvement obligatoire de l'article 244 bis A et taux normalisés d'imposition
L'article 244 bis A du CGI prévoit, pour les personnes physiques, un prélèvement de 19 % sur la plus-value nette de cession, auquel s'ajoutent, selon la situation du cédant au regard de son affiliation sociale, les prélèvements applicables ; pour certains contribuables affiliés à un régime de sécurité sociale d'un État de l'UE, de l'EEE ou de la Suisse, seul le prélèvement de solidarité de 7,5 % est dû (en application de la jurisprudence « De Ruyter », CJUE, 26 février 2015, C-623/13). Le prélèvement s'applique en toute hypothèse à la plus-value nette de cession et non au prix de vente. Les conventions fiscales bilatérales conformes au modèle OCDE (article 13, paragraphe 1) reconnaissent en principe à l'État de situation de l'immeuble le droit d'imposer les plus-values immobilières, de sorte que le prélèvement français de l'article 244 bis A n'est en règle générale pas neutralisé par les conventions en vigueur. L'élimination de la double imposition s'opère alors dans l'État de résidence du cédant, le plus souvent par l'octroi d'un crédit d'impôt égal à l'impôt français acquitté.
Cette plus-value immobilière demeure soumise au prélèvement obligatoire prévu à l'article 244 bis A du CGI, selon lequel le notaire instrumentant la vente est tenu, en qualité de redevable légal, de prélever une somme équivalente à dix-neuf pour cent de la plus-value nette de cession (après déduction des frais d'acquisition justifiés) et de verser ce montant au Trésor public français lors de l'enregistrement de l'acte ou, à défaut, dans le mois suivant la cession, ce qui constitue une obligation administrative stricte dont le non-respect génère des pénalités majorées et des intérêts de retard au taux de 0,20 % par mois (depuis la LFI 2018).
Régime des plus-values de titres : distinction fondamentale entre régimes conventionnels
S'agissant des cessions de participations substantielles (art. 244 bis B du CGI), pour les plus-values réalisées par des non-résidents sur la cession de titres de sociétés françaises (actions de société anonyme, parts de SARL, etc.), le régime d'imposition demeure variable et dépend crucialement de la convention préventive de double imposition entre la France et le pays de résidence du cédant selon les dispositions générales de ces conventions applicables au chapitre consacré à l'imposition des plus-values, nombreuses conventions reconnaissant au pays de résidence du cédant un droit d'imposition prioritaire ou exclusif sur les plus-values de titres, tandis que d'autres conventions permettent au pays de source une imposition concurrente ou exclusive selon la nature du titre ou la durée de détention.
Aucune règle générale ne saurait toutefois être tirée d'un prétendu alignement uniforme des conventions sur une solution résidentielle : l'attribution du pouvoir d'imposer les plus-values de cession de titres varie d'une convention à l'autre et, à l'intérieur d'une même convention, selon la catégorie de titres concernée, selon l'éventuelle prépondérance immobilière de la société émettrice et selon la durée ou le seuil de détention. L'analyse doit donc être conduite convention par convention et stipulation par stipulation, au regard du texte en vigueur à la date de la cession ; aucune neutralisation, même « de principe », ne peut être présumée à partir d'un schéma standard.
Articulation avec les conventions préventives de double imposition : mécanismes de crédit d'impôt et de déduction
Lorsque la France procède à l'imposition d'une plus-value de non-résidents selon son droit interne, et lorsque le pays de résidence du non-résident revendique également un droit d'imposition selon sa propre réglementation, la double imposition qui en résulte demeure partiellement ou complètement éliminée selon le mécanisme prévu par la convention de double imposition applicable : le mécanisme du crédit d'impôt, utilisé par de nombreuses conventions franco-étrangères, prévoit que le pays de résidence accordera un crédit d'impôt égal au montant moins l'impôt français payé, dans la limite de l'impôt français équivalent qui aurait été dû dans le pays de résidence si le revenu avait été imposable là-bas ; le mécanisme de l'exemption, utilisé par certaines autres conventions, prévoit que le pays de résidence exempte intégralement de son impôt les revenus imposés dans le pays de source ; le mécanisme du crédit avec plafond limite le crédit d'impôt disponible à la fraction d'impôt du pays de résidence correspondant à la fraction du revenu imposée dans le pays de source.
Cas pratiques : implications pour les différentes catégories de non-résidents
Pour un non-résident suisse cédant des parts d'une SARL française, l'analyse du régime applicable suppose la combinaison de l'article 244 bis B du CGI et des stipulations de la convention fiscale franco-suisse en vigueur, dont l'application précise dépend notamment de la qualification de la participation au regard du seuil de 25 % apprécié à un moment quelconque au cours des cinq années précédant la cession, de la nature et de la composition de l'actif de la société, et des éventuelles modifications conventionnelles récentes. Une analyse au cas par cas, conduite avec un conseil spécialisé, demeure nécessaire avant toute opération.
Pour un non-résident luxembourgeois cédant un immeuble situé en France, la convention franco-luxembourgeoise reconnaît à la France un droit d'imposition prioritaire sur les plus-values immobilières, en sorte que la France imposera cette plus-value selon son régime interne (19% + prélèvements sociaux), avec un crédit d'impôt disponible au Luxembourg pour les impôts français payés, ce crédit étant généralement applicable sans limitation formelle.
Aspect procédural : obligation de retenue et formalités administratives lors de transactions transfrontalières
Lors de la vente d'un immeuble français à un acquéreur à titre principal, si le vendeur non-résident est identifié comme tel, le notaire demeure tenu de retenir le prélèvement sur la plus-value nette et de le verser au Trésor public français, cette retenue devant obligatoirement intervenir avant ou lors du paiement du prix et ne pouvant être opérée rétrospectivement une fois les fonds versés au vendeur, en sorte que l'acquéreur doit prendre les précautions nécessaires pour retenir la somme adéquate et la mettre en séquestre si nécessaire jusqu'à versement au Trésor.
Lorsqu'une plus-value demeure imposable en France en application du droit interne ou d'une convention fiscale, elle doit être déclarée et liquidée selon les règles applicables à la catégorie concernée. En pratique, l'analyse distingue les plus-values immobilières relevant de l'article 244 bis A du CGI, les cessions substantielles de participations relevant de l'article 244 bis B du CGI, les titres de sociétés à prépondérance immobilière, ainsi que les cas dans lesquels une convention fiscale retire ou limite le droit d'imposer de la France.
Mécanismes de remboursement et réclamation en cas de moins-value ou retenue excédentaire
Lorsqu'une retenue a été opérée sur une plus-value et que le contribuable non-résident démontre ultérieurement qu'une moins-value a effectivement résulté de l'opération, un droit au remboursement de la retenue excédentaire est reconnu à titre de principe, bien que le contentieux procédural pour obtenir ce remboursement s'avère extrêmement laborieux et requiert l'introduction d'une réclamation contentieuse dans les trois ans suivant la notification de l'imposition, étayée de la documentation complète prouvant la moins-value, de sorte que de nombreux non-résidents préfèrent accepter la perte plutôt que d'engager une procédure contentieuse coûteuse dans une juridiction étrangère.
Analyse préalable à la cession : arbitrages patrimoniaux et points d'attention
Préalablement à la cession d'un bien français par un non-résident, plusieurs axes d'analyse méritent d'être examinés au cas par cas : la documentation rigoureuse des frais d'acquisition et des dépenses admissibles en déduction du prix de revient, dont l'absence ou l'insuffisance probatoire peut fragiliser la base déclarée ; l'appréciation, à la date envisagée, de la convention applicable et de sa stipulation relative aux plus-values de la catégorie d'actif concernée ; l'examen, le cas échéant, de structurations de détention antérieures, lesquelles ne sauraient être présentées comme des dispositifs de neutralisation d'impôt et doivent être évaluées au regard des règles anti-abus de droit commun (article L. 64 du LPF) et, lorsqu'elles sont applicables ratione personae, des dispositifs spécifiques aux personnes morales soumises à l'IS (article 209 B du CGI, qui ne s'applique qu'aux sociétés passibles de l'impôt sur les sociétés détenant une participation ≥ 50 % dans une entité soumise à un régime fiscal privilégié au sens de l'article 238 A du CGI), de la substance économique et du risque de requalification. Aucune de ces pistes ne constitue un « levier d'optimisation » générique ; elles relèvent d'une analyse juridique individualisée préalable à toute décision.
FAQ - Questions fréquemment posées relatives aux plus-values de non-résidents
Je suis résident suisse et vends mes actions dans une SARL française. Suis-je imposable en France ?
Le régime applicable suppose la combinaison de l'article 244 bis B du CGI et des stipulations de la convention fiscale franco-suisse en vigueur. Plusieurs paramètres conditionnent l'analyse, et notamment la qualification de la participation au regard du seuil de 25 % apprécié à un moment quelconque au cours des cinq années précédant la cession, la nature et la composition de l'actif de la société (en particulier la prépondérance immobilière éventuelle), ainsi que les modifications conventionnelles récentes. Le traitement fiscal de la plus-value du côté suisse obéit par ailleurs à ses propres règles. Une analyse préalable au cas par cas, conduite avec un avocat fiscaliste, est indispensable avant toute opération.
Si je vends un immeuble français en tant que non-résident, comment fonctionne le prélèvement de l'article 244 bis A CGI ?
Le notaire instrumentant la vente est tenu, en qualité de redevable légal, de calculer le prélèvement sur la plus-value nette et de le verser au Trésor public français lors de l'enregistrement de l'acte ou, à défaut, dans le mois suivant la cession (art. 244 bis A CGI). Une réclamation peut être présentée en cas de moins-value ou d'erreur de liquidation, selon la procédure de droit commun. Une analyse préalable des charges déductibles et de l'éventuelle application d'abattements pour durée de détention permet d'optimiser l'assiette imposable.
Une convention fiscale peut-elle réduire le prélèvement de 19 % sur les plus-values immobilières ?
La plupart des conventions fiscales reconnaissent au pays de situation de l'immeuble (ici la France) le droit d'imposer les plus-values immobilières (art. 13 du modèle OCDE). Toutefois, certaines conventions anciennes ou atypiques peuvent limiter ce droit ou prévoir un taux conventionnel réduit. En outre, les abattements pour durée de détention et les charges déductibles réduisent la base imposable et donc le montant du prélèvement. Le crédit d'impôt dans le pays de résidence permet d'éliminer ou de réduire la double imposition.
Quelle base imposable s'applique à la retenue : le prix brut ou net du bien ?
Pour les immeubles, le prélèvement de 19 % s'applique à la plus-value nette de cession (prix de cession diminué du prix d'acquisition et des frais d'acquisition justifiés), et non au prix de vente brut. Le solde d'un crédit hypothécaire est sans incidence sur la base imposable : il s'agit d'une dette de financement, non d'un frais d'acquisition. La base imposable précise dépend de la structure exacte de la transaction et des frais documentés. Consultez un avocat fiscaliste avant la transaction pour clarifier le calcul exact de la base imposable et du prélèvement applicable.
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Cet article traite du prélèvement sur les plus-values immobilières des non-résidents (art. 244 bis A CGI) et de l'imposition des plus-values de cession de droits sociaux (art. 244 bis B CGI), conformément au BOI-RFPI-PVINR-10.