Résidence fiscale : les 3 critères du 1° et la catégorie du 2° de l'article 4 B du CGI

Résidence fiscale : analyse détaillée des 3 critères alternatifs du 1° et de la catégorie du 2° de l'article 4 B du CGI

La résidence fiscale française constitue le point de départ du système d'imposition français universel applicable aux résidents, imposition qui s'étend aux revenus de toute source (française ou étrangère) et au patrimoine possédé par le contribuable, système qui se distingue radicalement de celui applicable aux non-résidents qui ne sont imposables en France que sur les revenus et patrimoines de source française ; l'article 4 B du Code général des impôts énonce les critères permettant de déterminer si une personne physique est réputée résidente fiscale française, critères qui sont énoncés à titre alternatif, ce qui signifie qu'un seul d'entre eux suffit à constituer l'assujettissement à titre de résident français. Cette disposition fondamentale a fait l'objet d'une jurisprudence abondante du Conseil d'État qui en a précisé les contours et les modalités d'application pratique. Dans sa rédaction en vigueur depuis le 16 février 2025, issue de la loi n° 2025-127 du 14 février 2025 (art. 83), l'article 4 B du CGI prévoit que les personnes satisfaisant à l'un de ces critères internes « ne peuvent toutefois pas être considérées comme ayant leur domicile fiscal en France lorsque, par application des conventions internationales relatives aux doubles impositions, elles ne sont pas regardées comme résidentes de France », la mise en œuvre de cette règle demeurant subordonnée à une analyse concrète des stipulations conventionnelles applicables et de la situation de fait du contribuable.

Premier critère : le foyer ou le lieu de séjour principal en France

Le premier critère énoncé à l'article 4 B du CGI vise les personnes qui ont en France leur foyer ou le lieu de leur séjour principal. Le foyer s'entend du lieu de résidence habituelle de la famille du contribuable, c'est-à-dire le lieu où le conjoint et les enfants vivent normalement de manière permanente ou quasi-permanente ; le lieu de séjour principal relève, lui, de la présence personnelle habituelle du contribuable. Cette notion interne ne doit pas être confondue avec le « foyer d'habitation permanent » des conventions fiscales, qui constitue un critère de départage applicable seulement après constat d'une double résidence au regard des droits internes.

Cette notion de foyer familial revêt une importance particulière pour les cadres expatriés qui maintiennent un bien immobilier en France (maison de week-end, pied-à-terre) mais dont la famille réside à l'étranger ; dans ce cas, l'existence du bien immobilier français ne suffit pas à établir un foyer en France au sens fiscal du terme, dès lors que le foyer se caractérise par la présence du noyau familial. De même, un contribuable qui quitte la France pour des raisons professionnelles mais dont la famille demeure en France verra son foyer maintenu en France, ce qui entraîne le maintien de sa résidence fiscale française malgré son absence physique prolongée.

Deuxième critère : l'exercice d'une activité professionnelle principale

Le second critère énoncé à l'article 4 B du CGI s'énonce comme suit : « y exercer une activité professionnelle à titre principal », ce qui signifie que la personne doit exercer une profession en France de manière principale et non accessoire, ce qui englobe aussi bien les salariés que les travailleurs indépendants ou les chefs d'entreprise ayant constitué une activité économique en France. Le caractère « principal » s'apprécie non pas par rapport au temps consacré à l'activité (il est possible qu'un cadre expatrié consacre peu de temps à une activité française tout en ayant une activité étrangère très prenante), mais par référence à la qualification juridique et à l'importance économique de l'activité ; ainsi, un contribuable exerçant une activité de direction d'une société française tout en résidant à l'étranger peut rester résident fiscal français si cette direction d'activité est qualifiée comme activité principale.

La jurisprudence du Conseil d'État a précisé que le caractère « principal » s'apprécie notamment au regard de l'importance relative des revenus générés par l'activité française par rapport aux autres revenus professionnels et aux actifs mobilisés pour exercer l'activité ; une simple activité de faible envergure, même si elle est exercée en France, ne saurait donc être qualifiée d'activité professionnelle principale au sens de l'article 4 B, dès lors qu'elle ne génère que des revenus mineurs et requiert une implication économique limitée de la part du contribuable.

Troisième critère : le centre des intérêts économiques

Le troisième critère énoncé à l'article 4 B du CGI s'énonce comme suit : « y avoir le centre de ses intérêts économiques », expression qui désigne le lieu où le contribuable a investi l'essentiel de son patrimoine, où il a placé ses capitaux en permanence, et où il dirige effectivement ses affaires économiques ; ce critère s'apprécie d'une manière factuelle en examinant la totalité du patrimoine et des activités économiques du contribuable et en cherchant le pôle principal autour duquel s'articulent ces intérêts. Ainsi, un contribuable qui détient l'essentiel de son patrimoine en France (immeubles, placements financiers), même s'il réside physiquement à l'étranger et y exerce une activité professionnelle, peut être considéré comme ayant son centre des intérêts économiques en France si la majorité de ses actifs et revenus proviennent de France.

Le centre des intérêts économiques se détermine notamment au regard de l'importance relative du patrimoine français par rapport au patrimoine étranger, de la source principale des revenus, de la localisation des investissements majeurs, et de la localisation des activités de gestion patrimoniale et de prise de décision ; ainsi, un contribuable qui confie la gestion de son patrimoine français à un tiers (conseiller en gestion de patrimoine, gestionnaire de portefeuille) ne saurait prétendre que son centre des intérêts s'est déplacé à l'étranger dès lors que l'activité de direction et de supervision de la gestion demeure effectivement exercée en France ou en rapport étroit avec les structures françaises.

Catégorie distincte du 2° : les agents de l'État exerçant à l'étranger

La catégorie autonome de résidence fiscale française résulte du paragraphe 2 de l'article 4 B du CGI, qui dispose que sont également considérés comme ayant leur domicile fiscal en France « les agents de l'État qui exercent leurs fonctions ou sont chargés de mission dans un pays étranger et qui ne sont pas soumis dans ce pays à un impôt personnel sur l'ensemble de leurs revenus ». Ce critère vise principalement les fonctionnaires, diplomates et agents publics français en poste à l'étranger qui, en raison de leur statut, bénéficient d'une immunité fiscale dans le pays d'accueil ou qui ne sont pas soumis à un impôt personnel sur la globalité de leurs revenus dans ce pays ; il constitue un critère autonome et alternatif aux trois critères précédents, de sorte qu'un agent de l'État en poste à l'étranger est réputé résident fiscal français indépendamment de la localisation de son foyer, de son activité professionnelle ou de ses intérêts économiques. Cette disposition est commentée par l'administration fiscale au BOI-IR-CHAMP-10, §200 et suivants.

Le caractère alternatif des trois critères du 1° et la catégorie du 2° : la jurisprudence de base

Il est fondamental de souligner que les trois critères du 1° énoncés à l'article 4 B sont alternatifs et non cumulatifs, ce qui signifie que l'administration n'a pas à démontrer que la totalité des trois critères sont réunis simultanément pour établir la résidence fiscale française ; un seul critère rempli suffit à fonder la résidence fiscale française et à soumettre le contribuable aux impôts français sur ses revenus universels. Cette règle découle d'une jurisprudence constante du Conseil d'État et constitue un élément clé du droit fiscal français applicable aux résidents ; elle a pour conséquence pratique que l'administration peut établir la résidence fiscale française en se fondant sur un seul critère, par exemple le maintien du foyer familial en France, même si les deux autres critères du 1° (activité professionnelle, intérêts économiques) ne sont pas remplis. Les agents de l'État (2°) constituent une catégorie distincte et autonome.

Cette alternative a des conséquences importantes pour l'expatrié qui souhaite cesser sa résidence fiscale française : il doit s'assurer que les trois critères du 1° sont rompus simultanément, c'est-à-dire qu'il doit déménager sa famille à l'étranger, qu'il doit cesser une activité professionnelle principale en France, et qu'il doit transférer son centre des intérêts économiques à l'étranger. Pour les agents de l'État, la rupture de la catégorie du 2° est requise. Un seul de ces éléments maintenu en France suffirait à maintenir la résidence fiscale française.

La jurisprudence du Conseil d'État : affaire Larcher 1995 et évolutions ultérieures

Le Conseil d'État a considérablement enrichi l'interprétation de l'article 4 B à travers une jurisprudence importante, notamment l'arrêt du 3 novembre 1995 n° 126513 (Larcher) mentionné antérieurement (sous réserve de vérification de la portée exacte de cet arrêt), arrêt fondateur qui établit que le critère du foyer doit être apprécié en fonction de la présence effective de la famille et non du simple titre de propriété d'un bien immobilier en France ; la Cour a également, dans cet arrêt, rejeté l'argument du contribuable selon lequel la propriété d'un bien immobilier en France suffirait à établir un foyer au sens fiscal, ce qui a mis fin à une pratique antérieure fondée sur une interprétation plus large. Un arrêt ultérieur du 17 mars 2010 (CE 17 mars 2010 n° 299770, 8e et 3e sous-sections réunies) a ensuite précisé que le critère du centre des intérêts économiques doit être apprécié au regard de l'ensemble du contexte factuel et non seulement au regard du patrimoine immobilier, ce qui a renforcé la flexibilité de l'appréciation de ce critère.

Cette jurisprudence constante montre que le Conseil d'État a précisé progressivement la notion de résidence fiscale. Les solutions retenues dépendent étroitement des circonstances de fait propres à chaque espèce, ce qui requiert une analyse détaillée des circonstances particulières de chaque cas et une compréhension fine des facteurs pesant dans l'appréciation de la résidence.

La règle des 183 jours : un indice du séjour principal

La durée de présence physique du contribuable en France constitue un indice factuel permettant d'apprécier le premier critère de l'article 4 B, à savoir le lieu de séjour principal ; une personne passant plus de 183 jours en France sur une année civile sera généralement regardée comme ayant en France son lieu de séjour principal au sens de l'article 4 B 1 a du CGI. Le mécanisme conventionnel de départage prévu par l'article 4 §2 du modèle OCDE repose sur des critères successifs de tie-breaker : foyer d'habitation permanent, centre des intérêts vitaux, lieu de séjour habituel, nationalité, puis accord amiable. Le seuil de 183 jours n'apparaît pas dans ce mécanisme de départage de l'article 4 §2 mais apparaît plutôt dans d'autres stipulations conventionnelles spécifiques, notamment celles relatives aux revenus d'emploi salarié et aux revenus professionnels. Cependant, il est capital de souligner que cette règle des 183 jours n'est qu'un indice et ne constitue pas un critère autonome de l'article 4 B ; une personne passant moins de 183 jours en France peut néanmoins être résidente fiscale française si elle remplit l'un des trois critères du 1° de l'article 4 B (foyer, activité professionnelle, intérêts économiques) ou si elle rentre dans la catégorie du 2° (agents de l'État), tandis qu'une personne passant plus de 183 jours en France pourrait, dans des circonstances exceptionnelles, ne pas être résidente fiscale française si elle démontre qu'aucun de ces critères n'est rempli.

Cette hiérarchie des critères a été confirmée par la jurisprudence abondante du Conseil d'État et constitue un élément clé de la compréhension des règles applicables aux expatriés ou à titre plus général à toute personne dont la situation présente une dimension transfrontalière.

En présence d'une convention fiscale applicable, la qualification issue de l'article 4 B du CGI doit être confrontée au mécanisme conventionnel pertinent : le droit interne demeure le point d'entrée de l'analyse, mais il ne clôt pas à lui seul la détermination de la résidence. Depuis la rédaction issue de la loi n° 2025-127 du 14 février 2025, en vigueur à compter du 16 février 2025, l'article 4 B précise d'ailleurs expressément que les personnes qui y sont visées ne peuvent être regardées comme fiscalement domiciliées en France lorsqu'elles sont considérées comme résidentes d'un autre État en application d'une convention fiscale relative aux doubles impositions. L'articulation entre droit interne et convention doit ainsi être conduite stipulation par stipulation, sans transposition automatique du modèle OCDE à une convention donnée, l'architecture de chaque texte bilatéral lui étant propre.

Double résidence et critères de départage conventionnels

Lorsqu'une personne est réputée résidente fiscale dans deux États en vertu de leurs droits internes respectifs (ce qui peut survenir quand une personne satisfait à l'article 4 B du CGI en France tout en satisfaisant également aux critères de résidence du droit interne d'un autre pays), la convention fiscale bilatérale applicable entre la France et l'autre État prévoit des critères de « départage » ou « tie-breaker rules » destinés à attribuer la résidence à un seul État à titre principal ; ces critères de départage sont énoncés de manière hiérarchisée dans les conventions et s'appliquent dans l'ordre suivant : premièrement, la présence du foyer d'habitation permanent (le foyer doit être établi dans un seul État), deuxièmement, le centre des intérêts vitaux (relation personnelle et économique avec chaque État), troisièmement, le lieu de séjour habituel, quatrièmement, la nationalité. Si aucun de ces critères ne permet de trancher, les autorités compétentes des deux États règlent la question par voie de procédure amiable (article 4 §2 d du modèle OCDE). Seul le premier critère permettant de trancher crée la résidence à titre principal dans cet État. Par exemple, la convention franco-émirienne du 19 juillet 1989 applique ces mêmes critères hiérarchisés pour résoudre les conflits de double résidence entre la France et les Émirats arabes unis.

Cette application des conventions a pour conséquence que même si une personne satisfait aux critères français de résidence, elle peut être reclassée comme résidente de l'autre État si elle satisfait mieux aux critères de départage énoncés dans la convention, reclassement qui entraîne l'application des règles d'imposition de ce dernier État et une possible exonération d'imposition française sur les revenus universels.

Application pratique des conventions fiscales bilatérales

Les conventions fiscales bilatérales conclues par la France contiennent souvent des dispositions additionnelles relatives à l'imposition des revenus particuliers (pensions, dividendes, intérêts) qui peuvent prévoir des exonérations ou des réductions d'imposition applicables aux résidents du pays d'accueil, exonérations qui ne s'appliquent que si le contribuable a obtenu un certificat de résidence fiscal de son pays de résidence et l'a produit auprès des autorités fiscales françaises ; l'absence de certificat de résidence peut entraîner l'application du taux de retenue à la source complet prévu par le droit français, plutôt que le taux réduit éventuellement prévu par la convention. Un certificat de résidence fiscale délivré par l'État étranger constitue un élément probant utile du dossier et facilite l'application des réductions de retenue à la source, mais il ne dispense ni de l'analyse des critères conventionnels de résidence ni de l'examen matériel de la situation de fait. La seule possession d'un certificat ne suffit pas à établir ou à contester une résidence fiscale selon le droit français ou selon une convention bilatérale. De plus, certaines conventions prévoient que les revenus générés par une activité ou une source locale demeurent imposables dans l'État d'origine même si le contribuable a changé de résidence, ce qui peut créer une imposition double partielle que la convention résout par un mécanisme de crédit d'impôt ou de déduction.

L'application correcte de ces conventions requiert une expertise technique particulière et une compréhension fine du texte conventionnel, expertise qui peut être fournie par un avocat fiscaliste spécialisé en fiscalité internationale.

Changements de résidence en cours d'année : proratage des obligations déclaratives

Lorsqu'un contribuable change de résidence fiscale en cours d'année civile (transfert hors de France au cours d'une année ou au contraire rapatriement en France en cours d'année), ce changement entraîne un proratage des obligations déclaratives et d'imposition applicables à chaque part de l'année ; ainsi, un contribuable quittant la France le 30 juin d'une année N doit déclarer ses revenus générés jusqu'au 30 juin selon le régime de résident français (formulaire 2042) et ses revenus générés après le 30 juin selon le régime de non-résident (formulaire 2042-NR si revenus français, ou aucune déclaration si revenus étrangers). Cette distinction entre les deux périodes de l'année crée une charge administrative importante et requiert une organisation comptable et déclarative appropriée pour respecter les délais imposés par l'administration et éviter les pénalités ou les redressements pour inexactitude de déclaration.

Résidence fiscale et impôt sur la fortune immobilière (IFI)

Il importe de noter que la résidence fiscale au sens de l'article 4 B du CGI détermine le champ de l'impôt sur le revenu (IR). L'IFI obéit à des règles propres et distinctes : les non-résidents au sens de l'article 4 B sont imposables à l'IFI à raison de leurs seuls biens immobiliers français (art. 964 et s. du CGI), tandis que les résidents sont assujettis à l'IFI sur l'ensemble de leur patrimoine immobilier mondial. Une personne considérée comme non-résidente fiscale française pour l'IR (car ne satisfaisant à aucun des critères de l'article 4 B) sera donc imposable à l'IFI uniquement sur ses immeubles français, indépendamment de la localisation du reste de son patrimoine.