IFI et non-résidents : quels biens immobiliers français sont imposables ?

Impôt sur la fortune immobilière des non-résidents : champ d'application et biens imposables

L'impôt sur la fortune immobilière (IFI), introduit par la loi de finances pour 2018 en remplacement partiel de l'impôt de solidarité sur la fortune (ISF), s'applique aux personnes physiques non résidentes à raison de leurs biens et droits immobiliers situés en France, dès lors que la valeur nette de ces actifs excède le seuil de 1,3 million d'euros au premier janvier de l'année d'imposition. Bien que la substitution de l'IFI à l'ISF ait entraîné une restriction de l'assiette personnelle puisque l'IFI exclut expressément les actifs financiers, cette limitation ne bénéficie nullement aux non-résidents, lesquels demeurent soumis à une imposition limitée ratione loci, c'est-à-dire à raison de la seule composante immobilière de leur patrimoine français. Le régime de l'IFI pour les non-résidents présente ainsi une particularité très aiguë au sein du paysage fiscal français, en ce qu'il combine une exigence minimale de taxation avec une définition étroite de l'assiette personnelle, créant de ce fait des situations de charge fiscale partiellement déconnectée de la capacité contributive réelle du redevable.

Assiette et champ d'application ratione personae de l'IFI applicable aux non-résidents

L'article 964 du Code général des impôts établit le critère de rattachement personnel en fixant que les personnes physiques domiciliées hors de France au sens de l'article 4 B du CGI demeurent soumises à l'IFI, à raison exclusivement de leurs biens et droits immobiliers français situés en France. À la différence des résidents fiscaux français, dont l'assiette de l'IFI englobe l'intégralité du patrimoine immobilier détenu tant en France qu'à l'étranger, les non-résidents voient leur imposition limitée d'une manière catégorique aux actifs dont le situs foncier est établi en territoire français. Cette limitation ratione loci résulte, en droit positif, du texte même de l'article 964 du CGI et, le cas échéant, de la convention fiscale applicable, laquelle retient, pour les biens immobiliers, un rattachement à l'État de situation lorsque le texte conventionnel vise expressément les impôts sur la fortune. Le seuil de déclenchement de l'IFI est fixé à 1,3 million d'euros, ce seuil étant un seuil fixe non indexé en application de l'article 964 du CGI, et s'apprécie au premier janvier de l'année d'imposition sur la base de la valeur vénale des actifs immobiliers français, déduction faite des dettes afférentes.

Composition de l'actif imposable : immeubles, parts de sociétés et droits réels immobiliers

L'assiette de l'IFI pour les non-résidents comprend, en premier lieu, les immeubles bâtis et non bâtis dont le situs est établi en France, ainsi que les droits réels immobiliers, tels que l'usufruit ou les servitudes conférant des droits substantiels. En matière d'IFI, le principe posé par l'article 968 du CGI est que les biens grevés d'un usufruit sont compris dans le patrimoine de l'usufruitier pour leur valeur en pleine propriété, sauf exceptions légales (art. 968, 2°) En deuxième lieu, l'article 965 du Code général des impôts étend explicitement l'assiette aux parts ou actions de sociétés, qu'elles soient constituées en droit français ou selon le droit d'une juridiction étrangère, lorsque ces sociétés détiennent une proportion significative de leurs actifs sous la forme de biens immobiliers situés en France. Cette extension soulève la question déterminante de la qualification des « biens immobiliers » au sens pertinent pour l'application de l'impôt. La notion de société à « prépondérance immobilière » requiert une appréciation économique et non purement formelle des actifs détenus, en tenant compte tant de la valeur vénale des éléments immobiliers que de l'exercice d'une activité opérationnelle selon les règles édictées par l'administration fiscale. Les parts de SCI détenant des immeubles de rapport situés en France demeurent de ce fait intégralement imposables à l'IFI pour le non-résident associé, à hauteur de sa quote-part de la valeur vénale de ces immeubles, même si la SCI détient accessoirement des liquidités ou des titres financiers.

Évaluation des actifs immobiliers et détermination de la valeur vénale déclarée

La détermination de la valeur vénale des biens immobiliers constitue l'une des étapes déterminantes du calcul de l'IFI, particulièrement pour les non-résidents qui, ne disposant pas d'une connaissance fine du marché immobilier français, demeurent exposés à des risques de contestation administrative significatifs. L'article 973 du Code général des impôts pose, en matière d'IFI, que la valeur des actifs mentionnés à l'article 965 est déterminée conformément aux règles applicables en matière de droits de mutation par décès, ce qui renvoie à la notion de valeur vénale au 1er janvier de l'année d'imposition, appréciée au regard de la situation, de la nature et des caractéristiques propres à chaque immeuble. Cette évaluation s'appuie sur les éléments objectifs disponibles à la date du fait générateur, et notamment sur les prix de transactions comparables, les rapports d'évaluation étayés et les indices de marché pertinents. L'administration fiscale dispose, dans les conditions de droit commun, d'un pouvoir de contrôle et, le cas échéant, de rectification des évaluations déclarées, sans que l'article L. 69 du Livre des procédures fiscales — qui concerne la taxation d'office après défaut de réponse à une demande de justifications — ne constitue le fondement général de la contestation des valeurs vénales. Le recours à une évaluation documentée, étayée par des éléments comparables datés et pertinents, demeure hautement recommandé pour les non-résidents afin de sécuriser leur position en cas de contrôle ultérieur.

Exonérations et abattements applicables : application différenciée selon la résidence principale

L'abattement de 30 % prévu à l'article 973 du CGI s'applique à l'immeuble occupé à titre de résidence principale par le redevable. En pratique, un non-résident remplit rarement cette condition pour un bien situé en France, mais la règle de droit n'est pas formulée comme une exclusion attachée au seul statut de non-résident : elle repose sur l'affectation effective du bien à la résidence principale. Cette distinction repose ainsi sur le critère matériel de l'utilisation effective du bien et non sur la seule qualité fiscale du propriétaire. Cette condition d'affectation effective restreint, en pratique, l'accès à l'abattement de 30 % pour les non-résidents détenant en France un bien qui n'y est pas occupé à titre de résidence principale, sans que cette situation puisse être qualifiée, en droit positif, de discrimination prohibée au regard des stipulations conventionnelles en vigueur. En revanche, les autres exonérations prévues par le Code général des impôts, telles que celles applicables aux immeubles affectés à l'exploitations agricole, peuvent bénéficier aux non-résidents, à condition que les conditions statutaires (notamment l'exercice effectif d'une activité agricole) se trouvent réunies. Selon les dispositions du CGI et l'administration fiscale, l'absence de résidence ne prive pas automatiquement un contribuable des bénéfices des exonérations ratione materiae attachées à la nature ou à l'affectation du bien, notamment pour les immeubles affectés à l'exploitation agricole.

Traitement des parts de SCI et des sociétés holding immobilières pour les non-résidents

La détention par un non-résident de parts ou actions de sociétés détenant des actifs immobiliers présente une problématique singulière au sein du régime de l'IFI. Les articles 965 et 972 du Code général des impôts organisent l'imposition, à raison de leur fraction de valeur représentative d'actifs immobiliers imposables, des parts ou actions de sociétés ou organismes, français ou étrangers, détenus par le redevable. L'analyse suppose, pour chaque participation, de déterminer cette fraction par application des règles spécifiques de composition de l'assiette, sous réserve des exclusions prévues par le texte (notamment pour certains titres de sociétés opérationnelles détenus en deçà d'un certain seuil de participation) et des retraitements concernant les dettes intra-groupe visés par l'article 973 du CGI. Aucune règle binaire simple, fondée sur un unique seuil de pourcentage d'actif immobilier, ne saurait rendre compte de cette mécanique : la détermination de la fraction imposable résulte d'une ventilation précise entre actifs immobiliers imposables, actifs exclus et passif admis en déduction, appréciée au 1er janvier de l'année d'imposition. La situation des titres de sociétés détenant de l'immobilier doit être appréciée au regard des règles spécifiques de composition de l'assiette IFI (art. 965 et 972 du CGI) et, s'agissant notamment des dettes et des exclusions, des règles prévues aux articles 973 et suivants ; aucune conclusion générale ne saurait être tirée de la seule forme sociétaire, l'analyse supposant une ventilation précise entre actifs immobiliers imposables, actifs exonérés et passif déductible.

Les conventions fiscales et leur application à l'impôt sur la fortune immobilière

L'un des enjeux majeurs du régime de l'IFI appliqué aux non-résidents réside dans l'articulation de cet impôt avec les stipulations conventionnelles. L'articulation de l'IFI avec les conventions fiscales soulève des questions propres. Certaines conventions couvrent les impôts sur la fortune et peuvent être invoquées ; d'autres ne visent que l'impôt sur le revenu. Pour les conventions antérieures à 2018, la question de l'assimilation de l'IFI à l'ancien ISF aux fins conventionnelles fait l'objet de débats doctrinaux. Une analyse convention par convention est indispensable. Les conventions bilatérales signées au titre du régime antérieur (ISF) ne s'appliquent pas automatiquement au nouveau régime (IFI), dès lors que la sphère d'application ratione temporis, ratione personae et ratione materiae s'avère sensiblement modifiée par l'introduction du nouvel impôt en 2018. Cette question de couverture conventionnelle crée un risque évident de double imposition lorsqu'une juridiction étrangère prélève également un impôt sur le patrimoine immobilier à raison de biens situés en France. L'imputation unilatérale demeure le seul mécanisme atténuant cette double charge, et elle est encadrée par des conditions de plafonnement et de justification assez strictes.

Obligations déclaratives et modalités de paiement de l'IFI pour les non-résidents

Les non-résidents soumis à l'IFI sur des actifs immobiliers français demeurent astreints aux mêmes obligations déclaratives que les résidents français, à cette différence près que leurs déclarations sont addressées au service des impôts des non-résidents (SINR) et non au service des impôts des particuliers du lieu de résidence. La déclaration d'IFI, effectuée au formulaire 2042-IFI pour les revenus 2023 et selon un formulaire dédié pour les années ultérieures, doit être déposée avant le 15 juin de l'année suivant celle au titre de laquelle l'impôt est exigible, en application de l'article 975 du CGI. Cette déclaration comporte la détails précis de chaque immeuble ou droit immobilier détenu au premier janvier, sa localisation cadastrale, sa valeur vénale estimée, ainsi que tous les éléments justificatifs permettant à l'administration de vérifier l'exactitude de l'évaluation. Les dettes afférentes aux immeubles (emprunts hypothécaires, dettes de succession, etc.) viennent en déduction de la valeur brute déclarée. Le paiement de l'impôt s'effectue selon les modalités de droit commun applicables aux résidents, avec la possibilité de bénéficier d'un paiement mensuel ou d'une demande de délai en cas de difficultés de trésorerie. Les pénalités de retard s'appliquent avec la même rigueur aux non-résidents qu'aux résidents en cas de défaut ou de défaillance de paiement.

Incidence de l'expatriation et de la résidence fiscale sur l'application de l'IFI

Une question stratégique d'importance pour les contribuables envisageant une expatriation fiscale concerne les incidences de ce changement de domicile fiscal sur leur exposition à l'IFI. Contrairement à une croyance largement répandue, l'expatriation ne dispense nullement un contribuable de l'IFI relatif aux biens immobiliers français. Le jour même de la prise de domicile fiscal en dehors de France, la personne devient un « non-résident » au sens du CGI et demeure soumise à l'IFI à raison de l'intégralité de son patrimoine immobilier français. L'article 964 du Code général des impôts ne comporte aucune disposition d'exception ou de transition atténuant cette imposition lors de l'expatriation, ce qui signifie qu'une personne ayant cumulé un patrimoine immobilier conséquent en France avant son expatriation demeurera exposée à une charge fiscale annuelle substantielle aussi longtemps qu'elle n'aura pas cédé ou aliéné ces actifs. Cette règle rend quasi inévitable une réflexion stratégique sur la structure et la disposition du patrimoine immobilier français avant ou concomitamment avec une expatriation fiscale, l'objectif étant de réduire la valeur nette des actifs immobiliers français en deçà du seuil de 1,3 million d'euros ou d'envisager des restructurations patrimoniales par le biais de sociétés détenant ces immeubles.

Stratégies de réduction de l'assiette et planification immobilière pour les non-résidents

Face au caractère irréductible de l'imposition aux droits de l'IFI, plusieurs stratégies de planification immobilière demeurent envisageables pour les non-résidents afin de réduire la charge fiscale globale. La première stratégie consiste à réduire la valeur brute des actifs immobiliers par des dettes afférentes, ce qui requiert une structuration financière adaptée du financement des acquisitions immobilières. Une seconde approche réside dans la détention des immeubles par le biais de sociétés dont la prépondérance immobilière ne peut être établie, ce qui exclut la société elle-même de l'assiette de l'IFI, bien que cette approche demeure exposée à des risques de requalification administrative. Une troisième stratégie consiste en l'exercice de l'activité de loueur professionnel, qui permet de bénéficier de certains déductions et exonérations partielles, bien que l'impact sur l'IFI proprement dit demeure très limité. Le démembrement de propriété présente un intérêt en matière de transmission successorale pour les non-résidents détenant des immeubles en France. Toutefois, en matière d'IFI, l'article 968 du CGI prévoit que l'usufruitier est en principe imposable sur la valeur en pleine propriété du bien ; le démembrement ne permet donc pas, sauf exception, de réduire l'assiette IFI en répartissant la charge entre nu-propriétaire et usufruitier.

Contentieux et vérification administrative de l'IFI pour les non-résidents

Le régime du contrôle fiscal appliqué aux non-résidents soumis à l'IFI emprunte aux mêmes mécanismes de vérification et de redressement que ceux applicables aux résidents. Le contrôle des déclarations d'IFI peut emprunter différentes voies procédurales (demande de renseignements, demande d'éclaircissements, examen contradictoire de la situation fiscale personnelle, vérification de comptabilité selon la structure du patrimoine). L'article L. 47 du LPF concerne spécifiquement l'avis préalable en cas de vérification de comptabilité ou d'ESFP, et ne constitue pas le fondement général de tout contrôle de valeur portant sur l'IFI. L'administration peut ainsi, dans un délai de trois années suivant l'imposition initiale (ou six ans en cas de manquement substantiel), redresser les déclarations défautueuses ou incomplètes et réclamer au contribuable le rappel des impôts éludés majorés de pénalités. Le niveau de contentieux relatif à l'IFI pour les non-résidents demeure toutefois moins important que pour l'ISF antérieur, ce qui s'explique tant par la brièveté de l'existence du régime que par le nombre relativement restreint de non-résidents disposant de patrimoines immobiliers suffisamment importants pour déclencher une imposition. Néanmoins, pour les non-résidents disposant de positions importantes en immobilier français, une vigilance accrue concernant l'exactitude des déclarations et la justification des évaluations demeure hautement recommandée.