Exit tax et dégrèvement : récupérer l'impôt après 2 ou 5 ans

L'exit tax et le mécanisme de dégrèvement : une opportunité majeure pour les expatriés

Lorsqu'un résident fiscal français transfère sa résidence à l'étranger, l'article 167 bis du Code général des impôts (CGI) soumet les plus-values latentes afférentes à certains biens à une imposition dite « exit tax ». Cette imposition s'ajoute aux impôts locaux et crée une charge fiscale potentiellement lourde. Cependant, le législateur a prévu un mécanisme de dégrèvement automatique capable d'annuler complètement cette imposition sous certaines conditions. Comprendre ce mécanisme est essentiel pour tout dirigeant ou entrepreneur envisageant une expatriation fiscale.

L'exit tax : définition, champ d'application et calcul

L'exit tax de l'article 167 bis du CGI porte sur les plus-values latentes — la différence entre la valeur vénale et le prix d'acquisition — au jour du transfert de résidence fiscale hors de France. Son champ d'application vise les droits sociaux, valeurs, titres ou droits mentionnés au 1 du I de l'article 150-0 A du CGI, sous condition de seuil (participation d'au moins 50 % dans les bénéfices d'une société, ou valeur globale des titres excédant 800 000 €), ainsi que les créances de complément de prix visées à l'article 150-0 A, I-2. L'exit tax s'applique aux contribuables ayant été fiscalement domiciliés en France pendant au moins six des dix années civiles précédant le transfert. Elle ne vise les immeubles détenus en direct, ni les brevets ou licences détenus en direct, ni les liquidités.

La base imposable est la plus-value latente (valeur vénale moins prix d'acquisition). L'impôt sur le revenu afférent est calculé selon les modalités prévues à l'article 200 A du CGI ; il est augmenté des prélèvements sociaux applicables à la date du transfert. Le taux effectif dépend donc du régime d'imposition retenu et des prélèvements sociaux en vigueur à la date du transfert de domicile fiscal. Il convient de ne pas figer un taux unique, la législation ayant évolué à plusieurs reprises.

Exemple numérique : Vous détenez des titres de votre société acquis pour 500 000 €, valorisés 3 000 000 € au jour de votre départ. Plus-value latente : 2 500 000 €. L'exit tax sera calculée en appliquant l'impôt sur le revenu selon l'article 200 A, augmenté des prélèvements sociaux. Le montant exact dépend du taux applicable à la date du transfert.

Le sursis de paiement : report automatique de l'impôt

L'exit tax n'est généralement pas payée immédiatement à la date du transfert de domicile fiscal. L'article 167 bis IV du CGI prévoit que le contribuable bénéficie d'un sursis de paiement automatique s'il transfère sa résidence vers un État membre de l'Union européenne, ou vers un État ou territoire ayant conclu avec la France une convention d'assistance administrative et une convention d'assistance mutuelle en matière de recouvrement ayant une portée similaire à celle de la directive 2010/24/UE, sous réserve que cet État ne figure pas sur la liste des ETNC (art. 238-0 A). Pour les autres destinations, le sursis n'est accordé que sur option (art. 167 bis V), sous trois conditions cumulatives : déclaration de l'option, désignation d'un représentant établi en France, et constitution de garanties propres à assurer le recouvrement de l'exit tax, calculées sur la base des plus-values et créances déclarées sur le formulaire 2074-ETD, sous réserve d'ajustement après l'avis d'imposition. Cette distinction est capitale.

Sursis de droit (art. 167 bis IV) : Si vous transférez votre résidence vers un État membre de l'UE, ou vers un État ayant conclu avec la France les conventions d'assistance administrative et de recouvrement requises, hors ETNC (art. 238-0 A), le sursis de paiement est de droit. Aucune caution à constituer. Il convient de vérifier au cas par cas si l'État de destination remplit effectivement les deux conditions conventionnelles exigées par le texte.

Sursis sur option (art. 167 bis V) : Pour un transfert vers un État ne relevant pas du IV, trois conditions cumulatives s'imposent : (1) exprimer votre option de sursis, (2) désigner un représentant établi en France, (3) constituer des garanties propres à assurer le recouvrement de l'exit tax, calculées sur la base des plus-values et créances déclarées sur le formulaire 2074-ETD, sous réserve d'ajustement après l'avis d'imposition. Sans cumul de ces trois éléments, l'exit tax doit être payée immédiatement à la date du transfert de domicile fiscal.

Le dégrèvement : annulation automatique de l'exit tax

C'est ici qu'intervient le mécanisme central de cet article. Si vous conservez vos titres sans les céder pendant un délai déterminé, l'exit tax est automatiquement annulée à titre de dégrèvement. Vous récupérez l'impôt payé ou vous vous libérez de l'impôt reporté. Ce délai dépend de la valeur vénale globale des titres, droits sociaux, valeurs ou droits entrant dans le champ de l'article 167 bis au jour du transfert de domicile fiscal.

Délai de 2 ans : Si la valeur vénale globale des titres (droits sociaux, valeurs mobilières) soumis à l'exit tax est inférieure à 2 570 000 euros au jour du transfert, le dégrèvement intervient après 2 ans de conservation continue des titres.

Délai de 5 ans : Si la valeur vénale globale des titres soumis à l'exit tax atteint ou dépasse 2 570 000 euros, le dégrèvement intervient après 5 ans.

La valeur à retenir est celle du jour du départ, calculée selon le droit commun d'évaluation des biens. Pour les titres de sociétés, c'est généralement la valeur vénale estimée (évaluation de goodwill, flux de revenus, comparables de marché). Un expert-comptable ou un conseil en acquisition fait généralement cette évaluation.

Exemple : Vous transférez votre résidence fiscale avec des titres dont la valeur vénale est de 1 500 000 euros et dont le prix d'acquisition fiscal est de 500 000 euros. La plus-value latente est donc de 1 000 000 euros. Si le taux global applicable est de 31,4 %, l'exit tax théorique s'élève à 314 000 euros. Le délai de dégrèvement doit être apprécié au regard des conditions de l'article 167 bis VII du CGI, notamment du seuil de 2 570 000 euros, et non par application mécanique du taux à la valeur brute des titres ou droits entrant dans le champ du dispositif.

Les conditions précises du dégrèvement : conservation, non-cession, non-abus

Le dégrèvement automatique n'intervient que si plusieurs conditions sont remplies cumulativement.

1. Conservation continue des titres. Vous devez conserver sans interruption les titres imposés à l'exit tax. La conservation signifie être titulaire du bien sans le céder, l'échanger, le donner ou le constituer en gage. Une cession partielle, même de quelques titres seulement, rompt la conservation. Attention : une donation de titres pendant le délai de dégrèvement est considérée comme une forme de cession et met fin au sursis.

2. Absence de cession avant l'expiration du délai. Si vous cédez vos titres avant l'expiration de la période (2 ou 5 ans), le sursis de paiement prend fin immédiatement et l'exit tax devient exigible. L'impôt n'est pas annulé ; il doit être payé. La plus-value éventuellement réalisée lors de la cession (différence entre le prix de vente et la valeur au départ) s'ajoute à l'exit tax et est imposée selon les règles de votre nouvel État de résidence.

3. Absence d'abus de droit (article L. 64 LPF). L'administration peut invoquer l'abus de droit si l'expatriation est démontrée comme étant fictive ou ayant un but exclusivement fiscal sans substance économique réelle. Une résidence dite " fictive " en expatriation peut être requalifiée par l'administration : foyer familial restant en France, lieu de direction de l'activité économique en France, intérêts économiques principaux en France, visites fréquentes et prolongées en France, etc. Consultez nos articles sur les critères de l'article 4 B et la résidence fiscale pour l'expatriation.

4. Respect des formalités déclaratives. L'exit tax doit être déclaré correctement sur le formulaire 2074-ETD joint à la déclaration d'impôt sur le revenu (2042). L'absence de déclaration ou une déclaration insuffisante risque d'invalider le dégrèvement ultérieur. L'administration doit pouvoir identifier les biens et les plus-values imposées.

Déclaration de l'exit tax et formulaires : le formulaire 2074-ETD

La déclaration initiale au titre du transfert de domicile est effectuée sur le formulaire n° 2074-ETD. Le suivi déclaratif du sursis de paiement relève des formulaires n° 2074-ETS ou, le cas échéant, n° 2074-ETSL (suivi allégé). Ces formulaires, à joindre à votre déclaration d'impôt sur le revenu 2042, doivent contenir : (1) l'identification précise des biens : dénomination, nombre de titres, nombre de droits de vote, pourcentage de participation ; (2) la valeur vénale à la date du transfert de domicile fiscal ; (3) le prix d'acquisition et la plus-value latente ; (4) le montant de l'exit tax calculée ; (5) l'option de sursis de paiement (le cas échéant) et la mention des garanties constituées ; (6) le délai de dégrèvement applicable (2 ou 5 ans) ; (7) la durée déjà écoulée depuis le départ.

Si vous bénéficiez du sursis de paiement et que vous avez constitué des garanties, mentionnez-les. L'absence de déclaration ou une déclaration incomplète expose à des pénalités administratives et risque de remettre en cause le bénéfice du dégrèvement.

Cessions partielles et interactions avec le sursis : les cas limites

La règle est stricte : toute cession, même partielle, de titres imposés met fin au sursis et rend l'exit tax exigible sur les titres cédés. Le sursis se poursuit pour les titres conservés. Plusieurs cas limites méritent clarification.

Cession progressive. Vous ne pouvez pas céder 20 % de vos titres chaque année en espérant conserver le bénéfice du dégrèvement. Dès la première cession, le sursis prend fin pour les titres cédés et l'exit tax correspondante devient exigible. Le sursis se poursuit pour les titres non cédés.

Donations. Une donation de titres pendant le délai de dégrèvement rompt la conservation et met fin au sursis. L'exit tax devient exigible au jour de la donation. Si les titres sont apportés à une holding ou transférés à un autre patrimoine, le sursis peut être remis en cause selon les circonstances.

Rente viagère. La cession de titres contre une rente viagère constitue une cession au sens de l'exit tax. Le sursis prend fin et l'exit tax est exigible.

Échanges de titres (regroupement de sociétés). Lors d'une fusion ou d'un regroupement de sociétés, les titres peuvent être échangés contre d'autres titres. Selon le type de regroupement et les mécanismes appliqués (fusion à l'identique, absorption, restructuration), le régime de l'exit tax peut continuer de s'appliquer ou être remis en cause. Cette situation est très technique et nécessite un accompagnement juridique spécialisé.

Interaction entre exit tax, sursis et imposition dans le pays de destination

Une question centrale se pose : quelle est la charge fiscale totale si vous conservez vos titres pendant le délai de dégrèvement puis les vendez dans votre nouvel État de résidence ?

Scénario complet : vous partez à Singapour avec des titres valorisés 3 000 000 euros et une plus-value latente de 2 000 000 euros. Si le sursis sur option a été valablement demandé, garanti et maintenu, l'exit tax française calculée au départ peut rester en sursis. Si les titres sont conservés jusqu'au terme du délai applicable et qu'aucun événement ne met fin au sursis, le dégrèvement français peut être obtenu. Une cession ultérieure doit ensuite être analysée au regard du droit fiscal de l'État de résidence et de la convention applicable ; il ne faut donc pas présenter l'imposition globale comme mécaniquement nulle.

Attention à la convention fiscale. Certaines conventions fiscales entre la France et votre nouvel État de résidence attribuent le droit d'imposer les plus-values au pays de résidence du cédant. D'autres le réservent au pays de la source du revenu. Consultez la convention applicable avant de finaliser votre calendrier de cession.

Annulation et réclamation du dégrèvement : les démarches administratives

Le dégrèvement intervient dans les conditions prévues par l'article 167 bis du CGI. Le contribuable doit néanmoins veiller au respect des obligations de suivi déclaratifles (formulaires 2074-ETS ou 2074-ETSL) et à la documentation correcte de sa situation, afin de prévenir tout risque d'erreur déclarative.

Si vous souhaitez une confirmation expresse, vous pouvez adresser une demande au service des impôts des non-résidents (SINR), en précisant : (1) votre nom et vos coordonnées au jour du départ ; (2) la date précise de votre transfert de résidence ; (3) l'identification des titres ayant bénéficié du régime de l'exit tax ; (4) la demande de confirmation du dégrèvement à l'issue du délai applicable. Cette demande n'est pas obligatoire mais peut accélérer les choses et éviter des contestations ultérieures.

Précisions pratiques : champ d'application de l'exit tax

L'article 167 bis CGI ne comporte aucune condition d'affectation des titres à une activité professionnelle. Le champ d'application de l'exit tax englobe l'ensemble des droits sociaux, valeurs, titres ou droits mentionnés à l'article 150-0 A, I-1 du CGI lorsque ces titres représentent au moins 50 % des bénéfices sociaux d'une société ou lorsque leur valeur globale excède 800 000 € à la date du transfert, sous réserve que le contribuable ait été fiscalement domicilié en France pendant au moins six des dix années précédant ce transfert. Le seuil de 2 570 000 € ne constitue pas un seuil d'assujettissement à l'exit tax ; il détermine uniquement le délai au terme duquel intervient le dégrèvement automatique, lequel est de deux ans pour les titres et droits entrant dans le champ de l'article 167 bis dont la valeur vénale globale n'excède pas 2 570 000 € et de cinq ans lorsque cette valeur est supérieure. Le régime s'applique donc indifféremment aux entrepreneurs, aux investisseurs passifs et aux dirigeants de holding, dès lors que les seuils d'entrée sont atteints.

Cumul avec d'autres régimes : plus-values en report d'imposition

Si vos titres bénéficiaient d'un report d'imposition avant votre départ (par exemple, suite à une apport-cession en vertu de l'article 150-0 B ter du CGI), les plus-values en report sont incluses dans le champ de l'exit tax. L'article 167 bis impose les plus-values en report au jour du transfert de résidence. Le sursis de paiement et le dégrèvement s'appliquent aussi à ces plus-values en report. Cette articulation est techniquement complexe et nécessite un audit fiscal complet avant votre départ.

Cas spécifiques : exclusions de l'exit tax

Certains types d'actifs ne relèvent pas du champ de l'exit tax, bien qu'ils puissent générer des plus-values latentes. Les immeubles détenus en direct par le contribuable, y compris lorsqu'ils sont affectés à une activité libérale ou commerciale, ne relèvent pas de l'article 167 bis ; leur régime dépend de leur mode de détention et de leur affectation effective, notamment des règles applicables aux plus-values immobilières des particuliers, aux plus-values professionnelles ou aux régimes propres à l'entreprise. L'article 150 UB concerne les parts de sociétés à prépondérance immobilière relevant du régime des plus-values immobilières, et non les immeubles détenus directement. De même, les droits de propriété intellectuelle détenus directement ne relèvent pas du champ de l'exit tax, qui s'applique exclusivement aux droits sociaux et valeurs mobilières énumérés à l'article 150-0 A.

En revanche, les parts de sociétés détenant ces immeubles ou ces droits de propriété intellectuelle (par exemple, une SCI holding immobilier ou une holding de propriété intellectuelle) entrent intégralement dans le champ de l'exit tax si elles répondent aux seuils énoncés (50 % des bénéfices ou valeur globale excédant 800 000 €).

Conclusion : planifier votre expatriation en fonction du dégrèvement

Le dégrèvement de l'exit tax représente une opportunité majeure pour les dirigeants et entrepreneurs envisageant une expatriation. Conserver vos titres pendant 2 ou 5 ans peut vous permettre d'économiser plusieurs centaines de milliers d'euros d'imposition. Toutefois, cette opportunité exige une planification minutieuse : (1) évaluer précisément la valeur vénale globale des titres et droits entrant dans le champ de l'article 167 bis à la date du transfert de domicile fiscal pour déterminer le délai de dégrèvement ; (2) documenter correctement la déclaration d'exit tax (formulaire 2074-ETD) ; (3) mettre en place un sursis de paiement (sursis automatique de l'art. 167 bis IV si la destination remplit la double condition conventionnelle, sinon sursis sur option de l'art. 167 bis V avec représentant en France et garanties) ; (4) vous engager à conserver vos titres sans les vendre ou donner pendant la période prescrite ; (5) vérifier la convention fiscale avec votre pays de destination pour optimiser l'imposition de la cession ultérieure. Notre cabinet accompagne les dirigeants dans la structuration fiscale complète de leur expatriation. Consultez notre page dédiée à l'exit tax et notre page sur l'expatriation fiscale pour approfondir ces sujets. Nous vous conseillons de débuter votre planification au moins 18 à 24 mois avant votre départ prévu.