Convention fiscale France-Suisse : résidence et tie-breaker

Convention fiscale France-Suisse du 9 septembre 1966 : architecture bilatérale, résidence et planification transfrontalière des structures franco-suisses

La convention fiscale conclue entre la France et la Suisse le 9 septembre 1966, modifiée par protocole additionnel et avenants successifs dont l'avenant du 30 novembre 2006 représente la mise à jour substantielle la plus récente, établit le cadre juridique bilatéral régissant la répartition des droits d'imposition respectifs des deux États sur les revenus et éléments de patrimoine de nature fiscale. Aucune de ces deux juridictions ne participe à l'Union européenne ou à l'Espace économique européen, ce qui signifie que la convention bilatérale constitue l'unique vecteur de coordination fiscale en l'absence de directives supranationales de nature à tempérer ou à réguler les compétences fiscales parallèles de chaque État. Pour les entrepreneurs établis dans les zones frontalières (Haute-Savoie, Doubs, Jura franco-suisses, régions de Genève, Vaud, Bâle-Campagne), pour les structures de holding franco-suisses optant pour une imposition coordonnée du groupe, pour les investisseurs et pour les salariés affectés en Suisse, la maîtrise des dispositions essentielles de cette convention demeure une exigence stratégique de planification fiscale à moyen et long termes.

Historicité et évolutions de la convention : genèse 1966 et mises à jour ultérieures

La convention du 9 septembre 1966 puise sa substance dans les principes directeurs du modèle de convention fiscale OCDE de l'époque et s'inscrit dans une dynamique de stabilisation des relations fiscales franco-suisses entamée dès la sortie de la Seconde Guerre mondiale. Plusieurs avenants majeurs ont reconfiguré ponctuellement son champ matériel et ses mécanismes opérationnels : l'avenant du 3 décembre 1969 a opéré une première révision, l'avenant du 22 juillet 1997 a intégré les évolutions du droit fiscal international, l'avenant du 27 août 2009 a procédé à une actualisation substantielle alignant la convention sur les standards OCDE contemporains et intégrant notamment les dispositions relatives à la lutte contre la fraude fiscale, et le protocole additionnel de 2010 a apporté des adaptations techniques en réaction aux mutations du contexte économique transnational. Contrairement à certaines conventions bilatérales plus récentes ou à titre de comparaison aux avenants ultérieurs adoptés par d'autres États contractants, la convention France-Suisse n'intègre pas formellement dans son corpus normatif les dispositions du Multilateral Instrument (MLI) de 2016 voué à mettre en conformité les conventions bilatérales préexistantes avec les recommandations de l'Action 15 du plan d'action BEPS de l'OCDE touchant à la lutte contre l'abus de droit conventionnel et à la prévention des stratégies d'impôt agressif, bien que les deux États se soient engagés à mettre en œuvre les actions BEPS-clés de manière coordonnée selon un calendrier convenu.

Il convient de relever que les deux États ont conclu un avenant spécialisé le 27 juin 2023 portant sur la taxation du télétravail transfrontalier, enjeu d'importance capitale pour les travailleurs salariés français affectés en Suisse ou exerçant leurs activités professionnelles en partie en Suisse et en partie en France. Cet avenant, approuvé par le Parlement suisse le 14 juin 2024 et ratifié par la France, est entré en vigueur le 24 juillet 2025. Le mécanisme institué par l'avenant du 27 juin 2023 établit des règles transitoires et permanentes relatives à la taxation des revenus de télétravail : durant la période transitoire (jusqu'au 31 décembre 2025), un travailleur frontalier peut exercer jusqu'à 40 % de son activité en télétravail depuis son domicile français sans que ces jours de télétravail soient comptabilisés aux fins de l'imposition suisse, à condition que le télétravail soit exercé depuis le domicile du salarié ; à compter de l'entrée en vigueur du régime pérenne au 1er janvier 2026, le seuil est fixé à 40 % du temps de travail par année civile conformément à l'avenant du 27 juin 2023, garantissant une certitude juridique durable pour les structures de travail hybride franco-suisses. Parallèlement, un accord amiable transitoire permettant une coordination des administrations fiscales franco-suisses a été prolongé jusqu'au 31 décembre 2025 afin de gérer les cas d'ambiguïté résiduelle. Le détail des modalités de calcul, de documentation et de reporting des jours de télétravail constitue un enjeu pratique majeur pour les contribuables concernés, d'où l'importance d'une planification minutieuse et d'une documentation rigoureuse des arrangements de télétravail.

En vertu des principes régissant le droit international des traités, la convention s'applique ratione personae aux personnes physiques et morales résidentes d'un ou des deux États contractants selon les critères de résidence énoncés à l'article 4 paragraphe 1 de la convention, et ratione materiae elle étend sa couverture à tous les revenus de caractère économique ou professionnel — revenus de travail salarié et indépendant, revenus de placements, revenus fonciers, gains en capital — ainsi qu'aux impôts sur le revenu et sur la fortune appliqués par les deux États contractants. En cas de collision entre une disposition de la convention et une règle de droit fiscal interne des États contractants, le principe de primauté du droit conventionnel — consacré par la jurisprudence du Conseil d'État — établit que la disposition conventionnelle s'impose et opère une dérogation aux règles nationales, notamment en matière de détermination de la résidence fiscale conventionnelle.

Résidence fiscale et tie-breaker : application des critères hiérarchisés de l'article 4

L'article 4 de la convention énonce une définition de la résidence fiscale au titre conventionnel, distinct de la notion plus extensive de domicile fiscal établie à l'article 4 B du code général des impôts français lequel s'appuie sur des critères de rattachement territorial moins contraignants. Une personne physique est réputée résidente d'un État contractant au sens de la convention si elle y possède, en vertu de la législation interne de cet État, un domicile fiscal sans qualification d'ordre temporel ou de durée minimale. En cas de double résidence — situation où une personne satisfait aux critères de résidence des deux États selon leur droit interne respectif — la convention déploie un mécanisme de tie-breaker fondé sur l'application successive des critères suivants : (1) la présence d'un foyer d'habitation permanent à titre de résidence principale, entendu comme le logement où le contribuable et sa famille sont établis à titre continu et stable, critère qui opère un tri efficace dès lors qu'un foyer unique peut être identifié ; (2) le centre des intérêts vitaux, appréhendé comme l'ensemble des relations personnelles, professionnelles, économiques, culturelles et familiales dont l'intensité et la gravité permettent de déterminer le centre géographique de gravité du contribuable, lequel est apprécié notamment au regard du siège de l'activité professionnelle principale, du lieu de résidence de la famille immédiate, de la localisation des éléments patrimoniaux importants générateurs de revenus substantiels, et des liens relationnels privilégiés ; (3) le lieu du séjour habituel, défini comme le cumul des jours écoulés de manière habituelle et régulière sur le territoire d'un État donné au cours d'une période de douze mois, standard de fait qui s'applique lorsque les deux premiers critères demeurent indécis ; (4) la nationalité du contribuable, critère ultime et de dernier ressort en l'absence de conclusions issues des critères antérieurs.

L'application de ce mécanisme révèle plusieurs configurations pratiques : un résident français entretenant son domicile principal en France, y ayant établi sa famille et le siège de ses activités professionnelles, mais parcourant régulièrement la Suisse en raison de placements ou d'activités secondaires demeure réputé résident fiscal de France en vertu de l'article 4 de la convention, nonobstant le nombre de jours passés en Suisse. À l'inverse, un entrepreneur ou un cadre dirigeant ayant procédé à un transfert complet de son établissement personnel — transfert du domicile légal auprès des autorités suisses, installation de sa famille en résidence permanente en Suisse, délocalisation de l'essentiel de ses activités décisionnelles et opérationnelles sur le sol suisse, interruption de liens significatifs avec la France — est réputé résident suisse au sens conventionnel, ce qui entraîne une imposition mondiale de ses revenus par la Suisse sous réserve des allocations spécifiques de source prévues par la convention pour certains revenus français.

La certitude jurisprudentielle en matière de résidence conventionnelle constitue un enjeu d'importance capitale dans la mesure où elle détermine l'État responsable de l'imposition des revenus mondiaux du contribuable, les régimes d'élimination de la double imposition applicables, les obligations déclaratives auprès de chaque administration, et les risques de contentieux en cas de remise en cause administrative de la qualification résidentielle. Une contestation de la résidence conventionnelle par l'une des deux administrations expose le contribuable à un risque de double imposition non couverte par les mécanismes conventionnels, à des procédures administratives complexes, à une procédure amiable de longue durée et incertaine, et à des pénalités potentielles en cas d'omission déclarative.

Travailleurs frontaliers et salaires : article 17 et accord frontalier du 11 avril 1983

La convention franco-suisse applique, pour les rémunérations d'emploi salarié, la règle de l'article 17 : les salaires sont en principe imposables dans l'État où l'activité est effectivement exercée, sous réserve des exceptions conventionnelles. Cette règle générale doit toutefois être articulée avec l'accord franco-suisse du 11 avril 1983 relatif aux travailleurs frontaliers, qui constitue un instrument distinct et essentiel pour les cantons qu'il vise.

L'accord frontalier de 1983 concerne les salariés résidents de France travaillant dans les cantons de Berne, Soleure, Bâle-Ville, Bâle-Campagne, Vaud, Valais, Neuchâtel et Jura, sous réserve du respect des conditions du régime frontalier. Dans ce cadre, les rémunérations sont imposables dans l'État de résidence, la Suisse recevant une compensation financière égale à 4,5 % de la masse totale des rémunérations brutes annuelles. Genève ne figure pas dans cette liste : les travailleurs exerçant dans le canton de Genève, comme ceux exerçant dans d'autres cantons non couverts, doivent donc être analysés selon la règle générale de l'article 17, les mécanismes cantonaux applicables et les modalités d'élimination de la double imposition. Cette distinction est déterminante, car il serait fiscalement inexact d'assimiler Genève, Vaud, Bâle-Campagne ou Jura à un régime frontalier unique.

Dividendes franco-suisses : retenues à la source réduites et mécanisme du crédit d'impôt

L'article 11 de la convention établit un régime spécialisé applicable aux dividendes versés par une société résidente d'un État contractant à un bénéficiaire personne physique ou personne morale résidente de l'autre État. Ce régime bifurque selon la nature du bénéficiaire et l'intensité de sa participation au capital de la société distributrice : (1) pour un bénéficiaire personne physique ou une personne morale ne satisfaisant pas les critères de participation qualifiée, l'État de la source (celui du siège de la société distributrice) conserve le droit de prélever une retenue à la source plafonnée à quinze pour cent du montant brut des dividendes ; (2) pour un bénéficiaire qui est une personne morale résidente de l'autre État et qui détient directement, au titre d'une période minimale généralement d'une année, au moins dix pour cent du capital social ou des droits de vote de la société distributrice, le taux de retenue à la source est réduit à zéro pour cent, ce mécanisme étant conçu pour encourager les investissements intra-groupe de nature pérenne. L'élimination de la double imposition opère selon le principe de la méthode du crédit d'impôt égal à l'impôt français : l'État de résidence du bénéficiaire (ici la France ou la Suisse selon le cas) calcule l'impôt global sur l'ensemble des revenus mondiaux du bénéficiaire et accorde un crédit d'impôt égal à la fraction de cet impôt national proportionnelle aux dividendes de source étrangère imposables, ce qui neutralise la charge fiscale cumulée dès lors que l'impôt du pays source ne dépasse pas le taux marginal applicable dans l'État de résidence.

Cette architecture génère une planification fiscale optimisée pour les structures de holding franco-suisses : une société holding française détenant une participation d'au moins dix pour cent dans une société suisse voit les dividendes distribués par celle-ci frappés d'une retenue à la source zéro pour cent en Suisse, puis imposés en France sur la base du revenu net d'impôt suisse, ce qui crée une efficacité fiscale comparative lorsque les taux d'imposition français sur les dividendes approchent ou dépassent les taux suisses afférents. Le taux de retenue a la source de quinze pour cent s'applique aux dividendes versés à des actionnaires minoritaires ou à titre de distributions intérimaires à des bénéficiaires qui ne remplissent pas les conditions de participation qualifiée.

Intérêts et redevances : allocation des droits d'imposition et retenues à la source réduites

L'article 12 de la convention gouverne le traitement fiscal des intérêts versés d'un État contractant à un résident de l'autre État. Les intérêts sont en droit conventionnel imposables tant au pays source (celui de l'emprunteur ou du débiteur) qu'au pays de résidence du créancier (celui du bénéficiaire), mais le pays source ne peut prélever une retenue à la source supérieure à dix pour cent du montant brut des intérêts, ce plafond s'appliquant indépendamment de la nature du créancier et de la durée du prêt. L'article 13 traite parallèlement des redevances au sens large — paiements versés à titre de droit d'auteur, de brevets, de dessins et modèles, de licences, de savoir-faire, de droits de propriété intellectuelle — et limite la retenue à la source du pays source à cinq pour cent du montant brut, ce taux réduit reflétant la volonté des deux États de favoriser les flux de technologie et d'innovation transfrontaliers. L'élimination de la double imposition opère par le même mécanisme de crédit d'impôt dans l'État de résidence du bénéficiaire.

Revenus immobiliers et plus-values sur immeubles : imposition au pays du bien

L'article 6 (pour les revenus fonciers) et certaines dispositions parallèles de la convention attribuent le droit d'imposer les revenus et les plus-values issus d'immeubles à l'État de situation de l'immeuble, principe qui opère une dérogation au droit commun de résidence généralement applicable aux autres catégories de revenus. Un résident français propriétaire d'un bien immobilier en Suisse (appartement de rendement en région genevoise ou jurassienne, chalet dans les Alpes suisses, local commercial à Zurich) qui encaisse des loyers bruts ou qui réalise une plus-value immobilière à l'occasion de la cession voit ces revenus imposables en Suisse selon la législation suisse locale et cantonale applicable. La France, à titre d'État de résidence, impose simultanément ces revenus et accorde un crédit d'impôt égal à la fraction de l'impôt français proportionnelle aux revenus immobiliers suisses, ce qui élimine la double imposition dès lors que le taux suisse n'excède pas le taux marginal français.

Plus-values mobilières et participation substantielle : allocation des droits en cas de cession de titres

L'article 15 de la convention énonce le régime applicable aux gains en capital réalisés sur la cession de titres de sociétés (actions, parts sociales, valeurs mobilières). Le régime bifurque selon le statut de participation du cédant : pour les cessions de titres ne constituant pas une participation substantielle au capital de la société cédée, la plus-value n'est imposable que dans l'État de résidence du cédant, ce qui signifie que la Suisse renonce à l'imposition si le cédant est résident français, et inversement la France renonce si le cédant est résident suisse. Une participation substantielle est généralement définie comme la détention directe d'au moins cinq pour cent du capital social ou des droits de vote de la société cédée, ou comme une présence actionnariale maintenue sur une période minimale significative (généralement deux à cinq ans selon les conventions comparables). Lorsque ces seuils sont atteints, l'État de la source (celui du siège de la société cédée) peut réserver son droit d'imposer la plus-value selon sa législation interne, ce qui peut entraîner une imposition en Suisse ou en France selon la domiciliation de la société cédée et les stipulations conventionnelles applicables. Cette allocation des droits commande une planification pré-cession minutieuse : restructuration patrimoniale antérieurement à la cession, abaissement du seuil de participation ou allongement de la période de détention sous les seuils conventionnels, ou arrangement amiable avec les autorités fiscales si une imposition double est anticipée.

Impôt sur la fortune immobilière français et absence d'impôt fédéral suisse sur le patrimoine

La France impose l'impôt sur la fortune immobilière (IFI), institué par la loi n° 2017-1837 du 30 décembre 2017 et applicable à compter du 1er janvier 2018 en remplacement de l'impôt de solidarité sur la fortune (ISF), applicable aux personnes physiques résidentes du territoire français selon l'article 4 B du code général des impôts, frappant la valeur brute du patrimoine immobilier non professionnel au-delà d'un seuil d'assujettissement actuellement fixé à mille trois cents mille euros pour l'année 2026. Un résident français propriétaire d'un bien immobilier en Suisse — qu'il s'agisse d'une résidence secondaire, d'un chalet d'investissement ou d'un immeuble commercial — demeure assujetti à l'IFI en France sur la valeur du bien suisse, ce bien étant réputé constituer un élément du patrimoine immobilier mondial du contribuable domicilié en France. La Suisse n'a pas institué au niveau fédéral d'impôt sur la fortune générale frappant le patrimoine de ses résidents, bien que certains cantons (notamment Genève, Neuchâtel, Bâle-Campagne) appliquent un impôt cantonal ou municipal sur la fortune assez modéré comparé aux anciens régimes français. Cette asymétrie de traitement engendre une planification fiscale différenciée : un résident français ayant transféré sa résidence fiscale en Suisse voit théoriquement disparaître son assujettissement à l'IFI français dès réalisation du changement de résidence conventionnelle, et il échappe à tout impôt sur la fortune au niveau fédéral suisse, mais certains cantons maintiennent un impôt cantonal de faible ampleur.

Forfait fiscal suisse et incompatibilité de façade avec la convention : risques de qualification résidentielle

La Suisse propose, en vertu de sa législation cantonale et sous réserve de négociation avec les autorités cantonales compétentes, un régime optionnel de forfait fiscal (taxation forfaitaire selon les dépenses) permettant aux contribuables de haute capacité contributive s'établissant nouvellement en Suisse de négocier avec le canton d'accueil une fiscalité basée sur les dépenses présumées du contribuable et de sa famille plutôt que sur les revenus réels encaissés ou gagnés. Ce régime historiquement attractif pour les expatriés fortunés crée paradoxalement des complications au titre de la convention France-Suisse : l'administration fiscale française, lisant l'article 4 de la convention comme exigeant que le contribuable soit imposé sur l'ensemble de ses revenus mondiaux pour être qualifié de résident suisse au sens conventionnel, considère que les contribuables imposés au forfait en Suisse — lesquels échappent formellement à une imposition effective sur tous leurs revenus — ne remplissent pas strictement les critères de résidence conventionnelle. La France peut en résultant contester la qualité de résident suisse d'une personne imposée au forfait si elle détient des revenus significatifs non imposés en Suisse (revenus de capital, revenus de placements étrangers), ce qui aboutit à un maintien partiel de l'imposition française ou à une double imposition résiduelle. Une personne envisageant de bénéficier du forfait fiscal suisse doit anticiper auprès de son conseiller fiscal les conséquences françaises potentielles : risques de contestation de la résidence suisse par le fisc français, possibilité de maintien partiel de l'imposition française sur les revenus non imposés en Suisse, calcul complexe de l'exit tax, constitution de garanties financières, et obligations déclaratives supplémentaires auprès des deux administrations.

Exit tax, sursis de paiement et absence de sursis automatique vers la Suisse

L'article 167 bis du code général des impôts français établit un régime d'imposition des plus-values latentes au jour de la mutation de domicile fiscal d'un contribuable français vers l'étranger, régime dit d'exit tax, avec la particularité d'un sursis automatique de paiement accordé de plein droit pour les transferts vers tout État membre de l'Union européenne ou de l'Espace économique européen ayant souscrit une convention internationale d'assistance administrative mutuelle et de recouvrement avec la France. La Suisse, ne participant ni à l'Union européenne ni à l'Espace économique européen, ne bénéficie pas de ce régime du sursis automatique. Un contribuable français expatriant vers la Suisse reste assujetti à l'exit tax sur les plus-values latentes de son patrimoine non professionnel à la date du transfert de domicile fiscal, mais doit demander explicitement un sursis de paiement à titre optionnel en vertu de l'article 167 bis V du CGI. Le sursis de paiement sur option suppose une demande expresse, la désignation d'un représentant fiscal et la constitution de garanties propres à assurer le recouvrement de l'impôt. Le niveau des garanties est apprécié par l'administration au cas par cas. En l'absence de constitution de garanties adéquates acceptées par l'administration, l'exit tax devient exigible immédiatement à la date du transfert de domicile fiscal, ce qui peut engendrer une charge fiscale instantanée substantielle pour un contribuable dont le patrimoine non professionnel comporte des éléments d'actifs significatifs en phase de plus-value latente. Cette situation commande une planification minutieuse antérieurement au départ : stratégies de lissage des plus-values (cessions étalonnées en tranches pluriannuelles durant les années antérieures au départ pour étaler la charge fiscale), restructuration du patrimoine en amont du départ (apports de titres à des sociétés en sursis fiscal, conversions d'éléments en éléments professionnels exempts d'exit tax), ou éventuellement remise en cause du calendrier du départ pour optimiser la charge fiscale globale.

Procédure amiable et assistance administrative mutuelle post-accord CRS

L'article 27 de la convention déploie un mécanisme complet et codifié de procédure amiable permettant à un contribuable de saisir l'autorité compétente de son État de résidence s'il estime que les impôts qui lui sont imposés par l'une ou l'autre État contractant ne sont pas conformes aux dispositions de la convention. Le contribuable adresse sa réclamation à l'autorité compétente de son État de résidence dans un délai généralement de trois ans à compter de la notification formelle de l'imposition contestée, et l'autorité se saisit de la question pour tentative de résolution amiable bilatérale avec l'autorité compétente de l'autre État contractant. Ce processus peut demander une à trois années selon la complexité de l'affaire et l'étendue des désaccords interprétatifs entre les deux autorités. Si aucun accord n'intervient dans un délai de deux années à compter de la présentation de la réclamation, le cas peut être soumis à un mécanisme d'arbitrage contraignant mis en place en vertu des protocoles bilatéraux de 2010. Post-convention de 2008, la France et la Suisse demeurent en outre liées par des conventions d'assistance administrative mutuelle et d'assistance au recouvrement d'impôts distinctes de la convention fiscale proprement dite, ces instruments permitant un échange de renseignements bancaires et patrimoniaux entre autorités fiscales et un mécanisme de recouvrement coordonné des impôts contestés.