Convention fiscale France–Royaume-Uni post-Brexit : ce qui change

Convention fiscale France–Royaume-Uni post-Brexit : application persistante et reconfigurations pratiques de la double imposition

La convention fiscale conclue entre la France et le Royaume-Uni le 19 juin 2008, entrée en vigueur le 18 décembre 2009, demeure pleinement opérante après l'achèvement du processus de retrait du Royaume-Uni de l'Union européenne consommé le 31 décembre 2020, contrairement aux règles de droit interne ou aux directives de l'Union européenne dont l'applicabilité était tributaire de l'appartenance du Royaume-Uni à l'ordre juridique communautaire. Cette convention constitue un instrument international bilatéral autonome fondant la répartition des droits d'imposition respectifs des deux États sur les revenus de toute nature et les éléments de patrimoine liés à des activités à caractère économique ou personnel, dont l'application transcende les évolutions institutionnelles de la relation entre les deux États. Pour les près de trois millions de ressortissants français établis au Royaume-Uni, pour les structures holding franco-britanniques et pour les entrepreneurs disposant d'une activité commerciale transfrontalière, la compréhension actualisée de cette convention et de ses incidences pratiques post-Brexit constitue un préalable indispensable à la planification fiscale prospective et à la gestion des risques de double imposition résiduelle.

Architecture normative de la convention du 19 juin 2008 et principes d'articulation avec le droit interne

La convention du 19 juin 2008, négociée selon les principes directeurs du modèle de convention fiscale de l'Organisation de coopération et de développement économiques (OCDE), établit les règles fondamentales de répartition des droits d'imposition entre la France et le Royaume-Uni selon un système de coordination et de limitation des pouvoirs fiscaux de chaque État. Elle s'applique ratione personae aux personnes physiques et morales résidentes d'un ou de deux États contractants, et ratione materiae aux revenus de toute nature — revenus professionnels, revenus de sources diverses, éléments de patrimoine, gains en capital — ainsi qu'aux impôts sur le revenu et sur les gains en capital visés à l'article 2 de la convention. En vertu du principe de primauté du droit conventionnel établi par le Conseil d'État, lorsqu'une disposition de la convention attribue à un État contractant le droit exclusif ou concurrence d'imposer une catégorie de revenus, cette allocation conventionnelle prévaut sur l'application des règles de territorialité du droit fiscal interne des deux États et sur les critères de domicile fiscal établis à l'article 4 B du code général des impôts français.

La convention intègre un mécanisme complet d'élimination de la double imposition. Côté français, l'article 24 distingue les catégories de revenus : certains revenus ouvrent droit à un crédit d'impôt égal au montant de l'impôt français correspondant, tandis que les dividendes, certains gains et revenus expressément visés ouvrent droit à un crédit correspondant à l'impôt effectivement payé au Royaume-Uni, dans la limite de l'impôt français afférent à ces revenus. Elle contient également un mécanisme de procédure amiable codifié à l'article 26, permettant à une personne de saisir l'autorité compétente si elle estime que l'imposition n'est pas conforme à la convention, avec un mécanisme d'arbitrage lorsque les autorités compétentes ne parviennent pas à résoudre le cas dans les délais conventionnels.

Persistance de la convention post-Brexit et mutations du contexte de son application

Bien que le Royaume-Uni ait cessé d'être membre de l'Union européenne avec effet au 31 décembre 2020, la convention du 19 juin 2008 demeure intégralement applicable et pleinement contraignante en vertu du droit international des traités, notamment de la Convention de Vienne sur le droit des traités de 1969 qui gouverne la conclusion, l'interprétation et l'extinction des traités internationaux. Le Brexit n'opère aucune abrogation implicite ou explicite de cette convention bilatérale dont le sort ne dépend pas de l'adhésion du Royaume-Uni à l'ordre juridique de l'Union européenne. Cependant, le retrait britannique de l'Union a introduit des mutations substantielles du contexte factuel et normatif dans lequel la convention s'applique, méritant une analyse détaillée. Premièrement, l'inapplicabilité désormais radicale des directives de l'Union européenne au Royaume-Uni — notamment la directive relative à la fiscalité des groupes de sociétés mères et filiales (directive 90/435/CEE), la directive intérêts-royalties (directive 2003/49/CE), la directive assistance administrative (directive DAC6) — signifie que les contribuables et les entreprises transfrontalières ne peuvent plus se prévaloir des régimes préférentiels ou des exemptions que ces directives accordaient antérieurement. Depuis le 1er janvier 2021, seule la convention bilatérale de 2008 fournit le cadre juridique de répartition des pouvoirs d'imposition, ce qui peut entraîner une charge fiscale globale marginalement accrue pour certaines structures. Deuxièmement, bien que la convention du 19 juin 2008 n'intègre pas formellement les dispositions du Multilateral Instrument (MLI) adopté en 2016 à titre d'instrument de mise en conformité avec les actions anti-abus du BEPS de l'OCDE, le Royaume-Uni et la France se sont engagés à travers des déclarations d'intention à adapter les modalités d'application de la convention aux standards OCDE post-BEPS, notamment en matière de lutte contre les montages préjudiciables et les stratégies de planification fiscale agressive.

Troisièmement, l'accord de commerce et de coopération (TCA) signé entre l'Union européenne et le Royaume-Uni en décembre 2020 a établi un cadre de coopération fiscale renforcée, notamment en disposant que le Royaume-Uni accèderait au système d'échange automatique d'informations en matière fiscale (Common Reporting Standard — CRS — et normes AEOI) et s'engagerait dans une lutte coordonnée contre la fraude fiscale. L'accord prévoit également la poursuite des protocols d'assistance mutuelle administrative en matière de recouvrement d'impôts et d'échange de renseignements fiscaux, mais laisse à la convention bilatérale de 2008 l'entière responsabilité de délimiter les droits d'imposition respectifs des deux États sur les revenus transfrontaliers.

Détermination de la résidence fiscale et mécanisme du tie-breaker conventionnel post-Brexit

L'article 4 de la convention énonce les critères de résidence fiscale applicables en droit conventionnel, critères distincts de ceux établis à l'article 4 B du code général des impôts. En droit interne français, l'article 4 B retient notamment le foyer ou le lieu de séjour principal en France, l'exercice en France d'une activité professionnelle principale non accessoire, ou le centre des intérêts économiques en France. Lorsque la personne est résidente des deux États selon les droits internes respectifs, les critères conventionnels de départage s'appliquent successivement : (1) le foyer d'habitation permanent, (2) le centre des intérêts vitaux, (3) le séjour habituel, puis (4) la nationalité. Post-Brexit, cette hiérarchie de critères demeure applicable aux contribuables français et britanniques. Une personne physique conservant son foyer familial et le centre de ses intérêts économiques en France, tout en exerçant une activité salariée au Royaume-Uni et en disposant d'un logement secondaire à Londres, peut donc demeurer résidente fiscale française au sens interne et conventionnel selon l'analyse d'ensemble. À l'inverse, un cadre ou un entrepreneur ayant effectivement transféré sa résidence, sa famille, son activité principale et le centre de ses intérêts économiques au Royaume-Uni peut être qualifié résident du Royaume-Uni, sous réserve des allocations spécifiques prévues par la convention pour les revenus de source française.

La détermination de la résidence fiscale conventionnelle ne constitue pas une question abstraite ou purement académique : elle conditionne l'imposition intégrale des revenus mondiaux du contribuable et délimite la compétence fiscale de chaque État, ce qui emporte des conséquences massives en termes de fiscalité personnelle, d'impôts locaux, d'impôt sur la fortune immobilière (IFI en France, wealth tax au Royaume-Uni selon les structures), de droits de mutation, et d'exit tax à l'occasion d'une expatriation ultérieure. Une remise en cause de la résidence française par l'administration britannique ou par le fisc français expose le contribuable à des risques majeurs de double imposition, de procédures amiables longues et incertaines, et de contentieux bilatéraux.

Imposition des revenus de travail, détachements de courte durée et traitement des salaires transfrontaliers

L'article 15 de la convention France–Royaume-Uni doit être lu à partir de la résidence fiscale du salarié et du lieu d'exercice effectif de l'emploi. En principe, les salaires reçus par un résident d'un État contractant ne sont imposables que dans cet État, sauf lorsque l'emploi est exercé dans l'autre État ; dans ce cas, les rémunérations correspondantes peuvent être imposées dans cet autre État, sous réserve de l'exception applicable aux détachements ou missions de courte durée prévue par le paragraphe 2. Il ne faut donc pas raisonner à partir de la nationalité française du salarié, mais à partir de sa résidence fiscale, du lieu d'exercice de l'activité, de la durée de présence, de l'identité de l'employeur et de l'existence ou non d'une charge supportée par un établissement stable.

L'article 15, paragraphe 2, énonce cependant une exception lorsque trois conditions cumulatives sont réunies : le salarié séjourne dans l'autre État pendant une durée n'excédant pas, au total, cent quatre-vingt-trois jours au cours de toute période de douze mois consécutifs ; les rémunérations sont payées par un employeur, ou pour le compte d'un employeur, qui n'est pas résident de cet autre État ; et la charge des rémunérations n'est pas supportée par un établissement stable que l'employeur a dans cet autre État. Lorsque ces trois conditions sont simultanément remplies, les rémunérations restent imposables dans le seul État de résidence du salarié ; à défaut, l'État d'exercice de l'emploi peut les imposer. La rémunération par un résident de l'État d'exercice n'est donc pas une condition générale d'imposition par cet État.

Imposition des revenus de placements, dividendes et mécanismes de retenue à la source

L'article 11 de la convention établit le régime fiscal applicable aux dividendes versés par une société résidente d'un État contractant à un bénéficiaire résident de l'autre État. Ce régime articule deux niveaux d'imposition : (1) au niveau de la source, l'État du siège de la société distributrice acquiert le droit de prélever une retenue à la source limitée aux taux suivants — quinze pour cent du montant brut des dividendes versés à un bénéficiaire résident de l'autre État et personne physique ou personne morale ne remplissant pas les conditions de participation ; zéro pour cent si le bénéficiaire est une personne morale résidente de l'autre État ayant détenu directement au moins dix pour cent du capital votant de la société distributrice. (2) Au niveau de la résidence, l'État de résidence du bénéficiaire (ici la France ou le Royaume-Uni selon le cas) calcule l'impôt global sur les revenus mondiaux du bénéficiaire et accorde un crédit d'impôt égal à la fraction de l'impôt français (ou britannique selon le cas) proportionnelle aux dividendes de source étrangère imposables, ce qui élimine toute double imposition dès lors que l'impôt du pays source ne dépasse pas le taux marginal de l'État de résidence. Cette construction génère une optimisation fiscale notable pour les holding franco-britanniques détenant une participation qualifiée dans l'autre État, qui bénéficient du taux zéro de retenue à la source et du mécanisme de crédit d'impôt.

L'article 12 vise les intérêts : les intérêts provenant d'un État contractant et dont le bénéficiaire effectif est résident de l'autre État contractant ne sont, en principe, imposables que dans cet autre État. La convention ne doit donc pas être présentée comme instituant une retenue à la source conventionnelle plafonnée à 10 % sur les intérêts. L'article 13 vise les redevances selon une logique identique : les redevances dont le bénéficiaire effectif est résident de l'autre État contractant ne sont, en principe, imposables que dans cet autre État, et aucun taux conventionnel de retenue à la source de 5 % ne doit être mentionné. Dans les deux cas, une exception est réservée lorsque la créance ou le droit générateur du revenu se rattache effectivement à un établissement stable situé dans l'État de la source.

Gains en capital et plus-values de cession de titres : articulation des règles conventionnelles et internes

L'article 14 de la convention régit les gains en capital. Les gains provenant de l'aliénation de biens immobiliers peuvent être imposés dans l'État de situation des immeubles ; il en va de même des gains tirés de l'aliénation d'actions, parts ou autres droits dont la valeur provient, directement ou indirectement, pour l'essentiel de biens immobiliers situés dans un État contractant. Les gains portant sur des biens mobiliers se rattachant à un établissement stable peuvent être imposés dans l'État de cet établissement stable. Les gains tirés de l'aliénation de tous autres biens ne sont, en principe, imposables que dans l'État de résidence du cédant, sous réserve de la clause spécifique du paragraphe 6 de l'article 14, relative aux personnes ayant été résidentes de l'État de la source. La convention ne fixe pas de seuil général de « participation substantielle » de 5 % : un tel critère ne correspond pas à la mécanique de l'article 14.

Pensions et rémunérations publiques : distinction entre régime privatiste et régime de fonctionnaire

L'article 18 de la convention opère une distinction nette et déterminante entre les pensions versées au titre d'un emploi antérieur à caractère privé et les pensions de la fonction publique. Les pensions versées par une entité de droit privé (employeur privé, caisse de retraite privée, régime obligatoire de retraite complémentaire) au titre d'un emploi antérieur n'sont imposables que dans l'État de résidence du bénéficiaire. Un retraité français ayant travaillé au Royaume-Uni et bénéficiaire d'une pension de retraite privée britannique qui s'expatrie au Royaume-Uni voit désormais sa pension imposable au Royaume-Uni et non en France, la pension étant considérée comme un revenu de la personne en fonction de son établissement résidentiel. À l'inverse, les pensions versées par l'État, les collectivités territoriales, les établissements publics ou les organisations intergouvernementales (United Nations, World Health Organization, etc.) sont imposables dans l'État qui les verse, ce qui reflète la nature sui generis de ces pensions et le lien institutionnel entre le pensionné et l'État verseur. Un ancien fonctionnaire français à la retraite reste imposable en France sur sa pension publique, quel que soit son lieu de résidence, y compris s'il a transféré son domicile au Royaume-Uni, cette règle matérialisant le principe que les États conservent le droit d'imposer les pensions de leurs propres agents publics.

Exit tax, sursis de paiement et restructuration du régime post-Brexit

L'article 167 bis du code général des impôts établit le mécanisme d'exit tax applicable aux contribuables qui transfèrent leur domicile fiscal hors de France, assortissant ce mécanisme d'un sursis automatique de paiement des impôts afférents aux plus-values latentes dans le patrimoine non professionnel, à condition que le transfert s'effectue vers un État ayant souscrit une convention internationale d'assistance administrative mutuelle et d'assistance au recouvrement avec la France. Bien que le Royaume-Uni ait cessé d'être membre de l'Union européenne le 31 décembre 2020, il demeure lié à la France par des conventions bilatérales d'assistance administrative mutuelle et d'assistance au recouvrement. En conséquence, le sursis automatique de paiement de l'exit tax continue de s'appliquer aux départs vers le Royaume-Uni dans les mêmes conditions que pour les États membres de l'UE, sans exigence obligatoire de constitution de garanties financières au titre de l'article 167 bis IV du CGI. Cette continuité résulte du caractère autonome de la convention bilatérale d'assistance administrative et du fait que le Royaume-Uni a maintenu et renforcé sa coopération fiscale avec la France après le Brexit, notamment par l'accord de commerce et de coopération signé en décembre 2020. Un contribuable transférant son domicile fiscal de France au Royaume-Uni bénéficie du sursis automatique de plein droit.

Patrimoine immobilier, impôt sur la fortune immobilière et revenus fonciers transfrontaliers

La France impose l'impôt sur la fortune immobilière (IFI), institué par la loi n° 2017-1837 du 30 décembre 2017 et applicable à compter du 1er janvier 2018, sur le patrimoine immobilier non professionnel des personnes physiques résidentes fiscales du territoire français, peu importe l'origine géographique du patrimoine immobilier. Un résident français au titre de la convention détenant une propriété immobilière au Royaume-Uni reste assujetti à l'IFI sur la valeur brute du bien britannique au-delà du seuil d'assujettissement (mille trois cents mille euros pour les années 2026). Le Royaume-Uni n'a pas rétabli depuis 2015 une wealth tax générale applicable au patrimoine mobilier et immobilier, bien que certaines propositions fiscales aient envisagé intermittent son rétablissement. Le régime français des revenus fonciers issus d'immeubles situés au Royaume-Uni (loyers bruts ou nets de location) bénéficie, en vertu de la convention, du mécanisme de crédit d'impôt pour éliminer la double imposition opérée par le prélèvement de l'impôt britannnique à la source et l'imposition française des loyers nets, dès lors que le contribuable français déclare intégralement les revenus fonciers britanniques auprès de l'administration fiscale française et justifie de l'impôt acquitté au Royaume-Uni.

Procédure amiable, assistance administrative mutuelle et évolution post-Brexit

L'article 26 de la convention déploie un mécanisme complet de procédure amiable permettant à un contribuable, ou à ses représentants dûment autorisés, de saisir l'autorité compétente lorsqu'il estime que les mesures prises par un État ou par les deux États entraînent ou entraîneront une imposition non conforme à la convention. La demande doit être introduite dans les délais prévus par l'article 26. Les autorités compétentes tentent ensuite de résoudre le cas par accord amiable ; lorsque les conditions conventionnelles sont réunies et que les questions non résolues subsistent après deux ans, elles peuvent être soumises à l'arbitrage selon les modalités prévues par la convention. Post-Brexit, ce mécanisme reste utile, même si la perte de certains outils européens impose une vigilance accrue sur les délais, les pièces justificatives et la coordination procédurale.

Implications pratiques et recommandations pour les expatriés et les structures transfrontalières

L'expatriation d'une personne physique française vers le Royaume-Uni exige une planification minutieuse en matière fiscale, notamment la qualification préalable de la résidence fiscale selon les critères de l'article 4 de la convention, l'étude des impacts d'exit tax sur les plus-values latentes du patrimoine, l'organisation de la déclaration des revenus étrangers auprès de l'administration fiscale française (formulaires 2042 et 2047 selon la nature des revenus de source française non soumis à retenue à la source), la coordination des calendriers fiscaux britanniques et français (déclarations self-assessment au Royaume-Uni, déclarations de revenus en France pour les revenus de source française), et la mise en place de mécanismes de crédit d'impôt attesté auprès de chaque administration fiscale. Pour les structures holding franco-britanniques, l'absence de directive mère-filiale rend nécessaire une relecture des structures de financement intra-groupe, des régimes de paiement de dividendes (exploitation de la retenue à la source zéro pour holdings qualifiées) et de la localisation des risques d'impôt sur les bénéfices au sein du groupe. La perte des avantages BEPS-compliant des anciennes directives européennes exige une audit de conformité aux standards anti-abus OCDE.

L'article 11 de la convention régit les dividendes. Ils sont imposables dans l'État de résidence du bénéficiaire. L'État source peut prélever une retenue à la source plafonnée à 15 % du montant brut (taux général) ou 0 % si le bénéficiaire est une société détenant directement au moins 10 % du capital de la société distributrice (taux réduit). Cette réduction s'applique sous réserve du respect du "bénéficiaire effectif".

Post-Brexit, les dividendes versés entre une société française et une holding britannique ne bénéficient plus automatiquement de la directive mère-filiale (exonération de retenue à la source). Ils restent soumis aux taux de la convention bilatérale. Une holding britannique détenant 10 % ou plus d'une société française peut continuer de recevoir les dividendes à taux 0 %, mais les conditions doivent être respectées rigoureusement et documentées.

L'article 12 couvre les intérêts et l'article 13 les redevances. Dans les deux cas, les intérêts ou redevances dont le bénéficiaire effectif est résident de l'autre État contractant ne sont, en principe, imposables que dans cet État de résidence : la convention France–Royaume-Uni ne prévoit pas de retenue à la source conventionnelle de 10 % sur les intérêts ni de 5 % sur les redevances. Une exception est réservée lorsque la créance ou le droit générateur du revenu se rattache effectivement à un établissement stable situé dans l'État de la source.

Plus-values immobilières et mobilières

L'article 6 de la convention vise les revenus provenant de biens immobiliers. Les plus-values immobilières et les gains assimilés relèvent, quant à eux, de l'article 14. Un résident fiscal de France propriétaire d'un immeuble situé au Royaume-Uni doit donc distinguer les loyers, qui relèvent de l'article 6, des gains de cession, qui relèvent de l'article 14. Lorsque ces revenus ou gains sont imposables au Royaume-Uni en application de la convention, la France élimine la double imposition selon les mécanismes de l'article 24, lesquels varient selon la catégorie de revenu ou de gain concernée. Il ne faut donc pas présenter de manière uniforme un simple crédit d'impôt égal aux impôts britanniques payés pour l'ensemble des revenus et plus-values immobilières.

L'article 14 de la convention régit les gains en capital. Les plus-values immobilières, ainsi que les plus-values sur titres de sociétés dont la valeur provient pour l'essentiel d'immeubles, peuvent être imposées dans l'État de situation des immeubles ; les plus-values sur les autres titres ne sont, en principe, imposables que dans l'État de résidence du cédant, sous réserve de la clause de l'article 14, paragraphe 6, relative aux anciens résidents. La convention ne retient pas de seuil général de participation substantielle de 5 %.

Pensions et rémunérations publiques : traitement spécifique

L'article 18 de la convention distingue les pensions privées et les pensions de la fonction publique. Les pensions privées versées au titre d'un emploi antérieur ne sont imposables que dans l'État de résidence du bénéficiaire. Un retraité français ayant travaillé au Royaume-Uni et perçevant sa pension britannique reste imposable au Royaume-Uni sur cette pension s'il réside au Royaume-Uni. Si ce retraité revient en France, la pension devient imposable en France. L'élimination de la double imposition s'opère par crédit d'impôt.

Les pensions de la fonction publique — versées par l'État, les collectivités locales ou les institutions intergouvernementales — sont imposables dans l'État qui les verse. Un fonctionnaire français à la retraite reste imposable en France sur sa retraite publique, même s'il réside au Royaume-Uni. Cette règle reflète le lien de nature publique entre le contribuable et l'État verseur.

Enjeux pratiques post-Brexit pour les expatriés

Pour les Français installés au Royaume-Uni, le post-Brexit pose plusieurs enjeux pratiques : (1) reconnaissance de la résidence britannique : il est crucial de documenter formellement le changement de résidence (certificat de résidence, preuves d'installation) auprès de l'administration fiscale française. Sans cette documentation, la France peut contester la résidence britannique et imposer les revenus mondiaux. (2) Gestion des revenus français et des placements en France : certains revenus français (loyers d'immeubles, intérêts de comptes français) continuent d'être imposables en France selon la convention. Une déclaration auprès de l'administration fiscale française est requise. (3) Exit tax et départ : depuis le retrait du Royaume-Uni de l'Union européenne, le bénéfice du sursis automatique de l'article 167 bis IV CGI au titre de l'appartenance à l'UE n'est plus mécaniquement acquis ; toutefois, conformément à la notice du formulaire 2074-ETD publiée par la DGFiP pour 2025-2026, le Royaume-Uni satisfait à la double condition conventionnelle posée par le IV de l'article 167 bis CGI (convention d'assistance administrative en matière fiscale et convention d'assistance mutuelle au recouvrement de portée comparable à la directive 2010/24/UE), de sorte que le sursis de paiement automatique demeure ouvert pour les transferts vers le Royaume-Uni intervenant en 2026, sans constitution de garanties ni désignation obligatoire de représentant fiscal. Cette position devra néanmoins être vérifiée à la date de chaque transfert au regard de la notice 2074-ETD en vigueur. Pour les transferts vers une destination ne remplissant pas la double condition conventionnelle, le contribuable doit solliciter un sursis sur option (art. 167 bis V) sous trois conditions cumulatives : déclaration de l'option, désignation d'un représentant fiscal établi en France, et constitution de garanties financières couvrant l'exit tax exigible, impôt sur le revenu et prélèvements sociaux compris. (4) Impôt sur la fortune et wealth tax : la France impose l'IFI sur le patrimoine immobilier français des non-résidents. Le Royaume-Uni a aboli formellement la wealth tax. (5) Échanges automatiques d'informations : le Royaume-Uni et la France restent liés par des accords d'échange d'informations (FATCA, CRS), ce qui limite les possibilités de fraude mais peut créer une transparence fiscale.

Conclusion : naviguer la convention France-UK post-Brexit avec prudence

La convention de 2008 demeure le socle du régime fiscal franco-britannique post-Brexit. Son architecture reste stable, mais l'absence de directives UE compatibles modifie les contextes pratiques. Les expatriés français au Royaume-Uni, les entrepreneurs ayant des structures franco-britanniques et les investisseurs décentralisés doivent anticiper les conséquences du Brexit sur leur imposition globale. Notre cabinet dispose d'une expertise pointue de la convention France-UK et des enjeux post-Brexit. Nous guidons les contribuables dans la qualification de leur résidence, l'optimisation des flux transfrontaliers et la gestion de l'exit tax. Consultez nos pages dédiées à l'exit tax et l'expatriation fiscale pour approfondir ces sujets. La planification d'une expatriation au Royaume-Uni nécessite une préparation minutieuse 18 à 24 mois avant le départ.