Convention fiscale France–Belgique : résidence et revenus transfrontaliers

Convention fiscale France-Belgique du 10 mars 1964 : résidence, frontaliers et imposition des revenus transfrontaliers

La convention fiscale entre la France et la Belgique, signée le 10 mars 1964 et modifiée substantiellement par l'avenant du 12 décembre 2008, constitue le socle juridique régissant la répartition des droits d'imposition entre les deux États en matière d'impôts sur le revenu et fortune. Cette convention, dont l'application continue s'étend à l'ensemble des personnes physiques et morales résidentes d'un ou des deux États contractants, façonne les obligations déclaratives et le calcul du revenu imposable dans des situations transfrontalières touchant actuellement plusieurs millions de contribuables : frontaliers du Nord, de l'Est et du Centre, expatriés résidant en Belgique, entrepreneurs ayant des activités de part et d'autre de la frontière. L'articulation entre ces dispositions conventionnelles et les règles internes de chaque État, telles que codifiées aux articles 4 B, 197 A et 210 du CGI français, requiert une compréhension nuancée des critères de rattachement fiscal et des mécanismes d'élimination de la double imposition, faute de quoi le contribuable s'expose à des risques majeurs de redressements cumulatifs ou de perte de crédits d'impôt.

Architecture de la convention : répartition des droits d'imposition et hiérarchie conventionnelle

Signée le 10 mars 1964, la convention franco-belge s'inscrit dans la lignée du modèle OCDE des années 1960, dont elle adopte les principes cardinaux : limitation des retenues à la source, attribution préférentielle du droit d'imposer à l'État de résidence (plutôt qu'à l'État de la source), et mécanismes bilatéraux d'élimination de la double imposition. Il y a lieu de relever que la convention a connu trois avenants majeurs dont chacun a marqué une inflexion dans le régime applicable : l'avenant du 15 février 1971 (révision générale alignant le texte sur l'évolution du droit fiscal international), l'avenant du 8 février 1999 (corrections techniques), et, surtout, l'avenant du 12 décembre 2008 (suppression du régime frontalier pour les résidents belges travaillant en France, avec effet rétroactif au 1er janvier 2007). Cela ne signifie cependant pas que l'ensemble du régime des frontaliers ait disparu : il subsiste pour les ressortissants français résidant en France et travaillant en Belgique, mais sous conditions draconiennes et pour une période limitée jusqu'au 31 décembre 2033.

Il convient de relever que les deux États contractants ont signé une nouvelle convention le 9 novembre 2021 à Bruxelles, laquelle demeure en attente de ratification au titre des procédures internes des deux États. Cette nouvelle convention, à la différence de l'instrument de 1964, est destinée à moderniser le cadre conventionnel et à adapter les dispositions relatives à la prévention de l'abus de droit, à la lutte contre la fraude fiscale et à l'intégration des recommandations BEPS de l'OCDE au sein du corpus normatif franco-belge. À titre provisoire, la convention de 1964 demeure l'instrument régissant les relations fiscales entre les deux États en 2026, nonobstant l'absence de ratification de la nouvelle convention.

La convention prime hiérarchiquement sur la loi interne française en vertu de l'article 55 de la Constitution, tel qu'interprété par le Conseil d'État depuis l'arrêt d'assemblée Nicolo du 20 octobre 1989 (n° 108243). En cas de conflit entre une disposition de la convention et la loi interne française, c'est invariablement la convention qui doit prévaloir — une règle dont l'importance demeure constante dans les contentieux impliquant une double imposition résiduelle ou une application erronée de la retenue à la source. À titre précision, l'article 165 bis du CGI énonce le principe selon lequel les revenus dont l'imposition est attribuée à la France par une convention internationale relative aux doubles impositions demeurent passibles de l'impôt sur le revenu en France, nonobstant toute disposition contraire du code : il s'agit d'une application du principe constitutionnel de primauté, non de son fondement.

Résidence fiscale : critères hiérarchisés du tie-breaker et application jurisprudentielle

L'article 1er, § 2, de la convention énonce les critères de résidence fiscale applicables lorsqu'une personne physique est réputée résidente des deux États en vertu de leur droit interne respectif. La convention opère alors un mécanisme de départage (tie-breaker rule) fondé sur une cascade de critères appliqués successivement : d'abord, le foyer d'habitation permanent, c'est-à-dire le logement où le contribuable réside habituellement avec sa famille ou ses dépendants, entretient avec régularité et à titre pérenne ses liens de vie quotidienne. Il convient de relever que ce critère s'appuie sur une notion substantielle de permanence plutôt que sur le seul droit de propriété ou la durée calendaire du séjour : un résident français possédant une résidence secondaire en Belgique mais dont le foyer principal (meublé, occupé en permanence, siège de la vie familiale) se situe en France demeure résident français aux fins de la convention, indépendamment du nombre de jours passés en Belgique.

Faute de résolution par ce premier critère, la convention examine le centre des intérêts vitaux du contribuable, concept qui englobe l'intégralité de la situation personnelle et économique : le siège de l'activité professionnelle ou professionnelle principale, la situation de la famille, l'emplacement du patrimoine immobilier et mobilier, les relations culturelles, sportives et sociales entretenues dans l'État de résidence. Une jurisprudence constante du Conseil d'État a précisé que le centre des intérêts vitaux s'apprécie de façon globale, en prenant en compte l'ensemble des liens objectifs : un cadre français travaillant en Belgique mais dont la famille réside en France, qui entretient ses liens professionnels et financiers en France, conserve en règle générale son centre des intérêts vitaux en France même s'il exerce physiquement son activité en Belgique.

À défaut, le critère du séjour habituel intervient : il s'agit du nombre de jours passés habituellement dans chaque État, sans qu'il soit nécessaire que ce séjour soit continu ou sans interruption. Enfin, en dernier ressort, c'est la nationalité du contribuable qui opère le départage. Cette dernière ressource n'a d'effet que lorsque l'ensemble des critères précédents demeurent indécis, ce qui reste rare en pratique.

Travailleurs frontaliers : régime français résiduel en voie d'extinction (2007-2033)

L'avenant du 12 décembre 2008, entré en vigueur le 1er janvier 2009, a opéré une mutation radicale du régime frontalier qu'il convient de décrire avec précision afin d'éviter les erreurs de déclaration. Pour les résidents belges travaillant en France, le régime frontalier historique — qui permettait l'imposition des salaires en Belgique (État de résidence) plutôt qu'en France (État de l'exercice de l'activité) — a été aboli avec effet rétroactif au 1er janvier 2007. Au surplus, aucune période transitoire ou grandfathering n'a été accordée : dès la date fatidique du 1er janvier 2007, tout résident belge travaillant en France voit ses salaires soumis à l'imposition française de droit commun, l'article 11 de la convention attribuant le droit d'imposer les revenus d'emploi au pays d'exercice de l'activité. Cette abrogation rétroactive a entraîné des redressements fiscaux significatifs pour les frontaliers belges concernés au titre des années 2007-2008, avant la promulgation de l'avenant.

Pour les résidents français travaillant en Belgique, la situation est très différente et plus favorable : le régime frontalier a été maintenu sous conditions draconiennes jusqu'au 31 décembre 2033. Un salarié français résidant en France et travaillant en Belgique peut conserver l'imposition de ses salaires en France (plutôt qu'en Belgique) s'il satisfait à trois conditions cumulatives : (1) il était déjà frontalier au 31 décembre 2011 du régime des travailleurs frontaliers (condition de grandfathering : aucun nouveau travailleur frontalier, sauf cas particuliers notamment saisonniers, ne peut accéder au régime à compter du 1er janvier 2012) ; (2) il exerce son activité dans la zone frontalière belge et ne s'en absente pas plus de trente jours par année civile (cette limite très stricte s'apprécie calendairement, du 1er janvier au 31 décembre, et tout dépassement entraîne la perte rétroactive du bénéfice du régime pour toute l'année) ; (3) il rentre en France au moins une fois par semaine, ce qui implique l'existence de liens réguliers et continus avec le territoire français. Cette dernière condition doit être interprétée strictement : des absences ou des modifications substantielles du rythme de retour peuvent justifier une remise en cause de la qualité de frontalier.

La zone frontalière doit être appréhendée selon la définition conventionnelle et doctrinale applicable, qui repose sur une bande frontalière d'environ vingt kilomètres de part et d'autre de la frontière commune, avec une liste administrative des communes concernées. L'analyse doit donc être formulée par référence à cette zone frontalière et à la liste administrative des communes concernées. Un déplacement d'activité vers un site situé au-delà de cette zone, même ponctuel au-delà des tolérances admises, peut compromettre le bénéfice du régime.

Résidence fiscale des dirigeants et administrateurs de sociétés belges

Les dirigeants de sociétés belges (gérants de SPRL, administrateurs, directeurs généraux) qui résident en France et exercent en Belgique ne bénéficient pas d'un régime dérogatoire sur leurs rémunérations ou jetons de présence. Les rémunérations perçues au titre de fonctions de direction doivent être qualifiées précisément au regard des stipulations conventionnelles applicables, selon la nature exacte des fonctions exercées. Les jetons de présence versés aux administrateurs relèvent également du régime général des revenus de source étrangère et doivent être déclarés en France dans le formulaire 2047 (revenus encaissés à l'étranger). Le mécanisme d'élimination de la double imposition relève de l'article 19 de la convention, dont les modalités varient selon la nature du revenu et le sens du flux concerné. Il y a lieu de relever que l'impôt belge sur ces rémunérations peut être substantiellement plus élevé que l'impôt français, en particulier en ce qui concerne les impôts régionaux et communaux belges décentralisés, d'où l'importance d'une planification anticipée.

Imposition des dividendes : retenues à la source réduites et conditions de bénéfice

L'article 15 de la convention prévoit le régime applicable aux dividendes, sous réserve du respect de conditions précises relatives à la participation au capital et à la qualité de bénéficiaire effectif. Les dividendes versés par une société résidente d'un État contractant à un résident de l'autre État sont imposables dans l'État de résidence du bénéficiaire. Cela ne signifie cependant pas que l'État source soit dépourvu de tout droit : il peut lever une retenue à la source plafonnée à 15 % du montant brut des dividendes, taux qui constitue le régime général applicable aux dividendes versés à titre onéreux. Cette retenue de 15 % s'applique également aux distributions de bénéfices effectuées par une succursale ou une subdivision établie dans l'État source.

Cependant, la retenue est réduite à 10 % lorsque le bénéficiaire est une personne morale (une société) détenant de manière directe ou indirecte une participation d'au moins 10 % du capital de la société distributrice, depuis une durée continue d'au moins un an au moment du versement du dividende (ou à l'expiration de cette durée dans l'année du versement). Cette réduction constitue une première fenêtre d'optimisation, particulièrement utile pour les structures de holding franco-belges. En outre, certaines catégories de bénéficiaires — notamment les institutions publiques, les organismes de sécurité sociale et les caisses de retraite exerçant leurs activités sur le territoire d'un État contractant — bénéficient d'une exonération totale de la retenue (taux à 0 %). L'application de ces taux réduits est toutefois subordonnée à la preuve du statut de bénéficiaire effectif et, en pratique, à la production d'une attestation de résidence fiscale délivrée par l'État de résidence.

Imposition des intérêts et des redevances : retenues à la source plafonées

L'article 16 de la convention régit le régime des intérêts, c'est-à-dire de tous les revenus provenant de créances de toute nature, y compris les revenus assimilés à des intérêts selon la qualification fiscale de chaque État (intérêts de comptes-titres, revenus de placements à revenu fixe, intérêts de prêts intra-groupe). Les intérêts versés d'un État contractant à un résident de l'autre État sont imposables dans l'État de résidence du bénéficiaire. L'État source conserve toutefois le droit de prélever un impôt à la source dont le taux ne peut excéder 15 % du montant brut des intérêts. Ce plafond conventionnel de 15 % doit être distingué des mécanismes d'élimination de la double imposition prévus à l'article 19 de la convention.

Néanmoins, des exonérations partielles et ciblées s'appliquent : les intérêts versés par l'État, ses collectivités locales, la banque centrale ou une institution monétaire officielle de l'État source échappent à la retenue (taux à 0 %). De même, les intérêts versés par des établissements de crédit agréés ou des institutions financières domiciliées dans un État contractant bénéficient d'une exonération, sous réserve que le prêteur et l'emprunteur ne soient pas des personnes apparentées (ce qui exclut les prêts intra-groupe de manière générale). Cette dernière réserve est déterminante : un prêt concédé par une banque française à une filiale belge d'une même société mère peut ne pas bénéficier de l'exonération si les deux entités sont considérées comme apparentées.

L'article 8 de la convention traite des redevances, c'est-à-dire des paiements versés pour l'usage ou la concession de l'usage d'un brevet, marque, design, procédé, formule, information relative à une expérience industrielle, commerciale ou scientifique, film cinématographique ou enregistrement sur bande pour la télévision, ou assistance technique. Les redevances versées d'un État à l'autre sont imposables dans l'État de résidence du bénéficiaire. L'État source peut prélever une retenue à la source limitée à 5 % du montant brut, taux particulièrement favorable qui reflète la nature moins matérielle des revenus en cause. Cependant, les redevances pour assistance technique sont soumises à une qualification stricte et ne bénéficient du taux réduit que si elles satisfont aux conditions formelles édictées par la convention et précisées dans la jurisprudence administrative française. L'absence de substance réelle de l'assistance (fourniture de simples services ou de conseils génériques) peut justifier une requalification et l'application d'un taux supérieur ou de règles d'imposition différentes.

Distinction entre pensions publiques et pensions privées : imposition différenciée

L'article 10 de la convention opère une distinction fondamentale entre les pensions publiques et les pensions privées, distinction dont les conséquences en matière de domicile fiscal demeurent décisives pour les retraités français envisageant une expatriation vers la Belgique ou inversement. Les pensions publiques — c'est-à-dire les allocations versées par un État, une collectivité publique, un organisme international ou une institution de droit public en rémunération de services rendus — sont imposables exclusivement dans l'État qui les verse, quelle que soit la résidence fiscale actuelle du bénéficiaire. Il résulte de cette règle qu'un retraité français ayant perçu une pension versée par l'État français ou par une collectivité française (notamment une pension de la fonction publique) demeure imposable en France sur cette pension même s'il a transféré sa résidence fiscale en Belgique après son départ en retraite. Cette imposition persiste indéfiniment, de sorte que le contribuable doit anticiper et déclarer chaque année sa pension française sur la déclaration d'impôt français, tout en la déclarant également — à titre informatif — en Belgique si cette dernière exerce sa juridiction sur la base de la résidence.

À l'inverse, les pensions privées — versées par un régime de retraite complémentaire, une caisse privée de retraite, un assureur ou un fonds de pension privé constitué sans caractère d'institution publique — ne sont imposables que dans l'État de résidence du bénéficiaire, en vertu de l'article 12 de la convention. Ainsi, un salarié français ayant cotisé à un régime de retraite complémentaire français (tel l'AGIRC-ARRCO) et s'expatriant en Belgique doit analyser l'imposition de cette pension au regard du droit belge applicable aux résidents. Il ne faut pas présenter ce cas comme un mécanisme général de crédit d'impôt français : l'article 19 organise l'élimination de la double imposition selon la catégorie de revenu et le droit d'imposer attribué par la convention.

Cette distinction revêt une importance majeure pour les expatriés vers la Belgique. Un audit fiscal complet réalisé avant le transfert de résidence, portant sur la séparation entre pensions publiques et pensions privées, le montant de chacune, et les implications en termes d'impôt français, belge et de crédit d'impôt, demeure indispensable afin d'éviter les redressements et les doubles impositions résiduelles.

Plus-values immobilières et mobilières : imposition selon la source

L'article 3 de la convention attribue le droit d'imposer les revenus immobiliers, c'est-à-dire tous les revenus provenant de biens immobiliers situés dans un État contractant, à l'État de situation de l'immeuble, sans égard à la résidence du propriétaire. Un résident belge propriétaire d'un immeuble locatif situé en France est donc imposable en France sur les revenus fonciers selon le régime applicable aux non-résidents. Selon les conditions propres à chaque régime, l'imposition peut relever du micro-foncier ou du régime réel ; le taux minimum prévu à l'article 197 A du CGI doit également être vérifié pour les non-résidents. La qualification des revenus immobiliers comme revenus de source française est stricte et laisse peu de latitude : elle n'est écartée que si l'immeuble n'est pas considéré comme "immobilier" au sens de la convention, ce qui demeure exceptionnel.

Les plus-values réalisées sur la cession d'immeubles relèvent également du droit d'imposition de l'État de situation de l'immeuble. Ainsi, un résident belge qui cède un immeuble situé en France est imposable en France selon l'article 244 bis A du CGI et les articles 150 U et suivants du CGI. L'exonération de résidence principale relève de l'article 150 U, II-1° et suppose que le bien constitue effectivement la résidence principale du cédant au jour de la cession. Pour un contribuable devenu non-résident, il faut examiner le régime spécifique de l'article 150 U, II-2°, notamment les conditions de domiciliation antérieure, de délai, de libre disposition du logement et le plafond d'exonération de 150 000 € de plus-value nette imposable.

Pour les plus-values mobilières (cession d'actions, parts sociales, titres de créance), la convention franco-belge de 1964 ne comporte pas de clause générale autonome de gains en capital comparable au modèle OCDE. En l'absence de stipulation spéciale applicable, l'article 18, clause résiduelle, conduit en principe à une imposition dans l'État de résidence du cédant. Cette solution doit toutefois être vérifiée au regard du droit interne français, de l'article 244 bis B du CGI, des situations de titres à prépondérance immobilière et de la convention franco-belge appelée à remplacer la convention de 1964 lorsqu'elle entrera effectivement en vigueur. Cette qualification impose donc une analyse préalable à toute cession importante de titres franco-belges.

Successions franco-belges : existence d'une convention spécifique distincte de la convention revenus

Il convient de distinguer la convention franco-belge en matière d'impôts sur les revenus, signée le 10 mars 1964, de la convention franco-belge du 20 janvier 1959 relative aux impôts sur les successions et aux droits d'enregistrement. La convention revenus ne règle pas, par elle-même, les droits de succession ; en revanche, les successions franco-belges ne doivent pas être présentées comme dépourvues de tout instrument conventionnel. L'analyse doit donc être menée à partir de la convention successorale applicable, du domicile du défunt, de la localisation des biens transmis et, le cas échéant, des règles internes françaises de l'article 750 ter du CGI.

Les mécanismes unilatéraux d'imputation — c'est-à-dire la possibilité pour une juridiction d'accorder un crédit ou une réduction d'impôt pour tenir compte de l'imposition opérée par l'autre État — demeurent limités et ne couvrent pas toutes les situations. Une succession complexe franco-belge requiert donc une planification préalable au décès et une analyse détaillée des critères de rattachement dans chacun des États. Il y a lieu, notamment, d'identifier la date précise du transfert de résidence fiscale, le statut de résident français, belge ou non-résident, la situation des biens au jour du décès (immeubles français ou belges, titres français ou belges, comptes bancaires dans chaque pays), et les droits successoraux applicables dans chaque juridiction. Cette complexité justifie le recours à un avocat fiscaliste international spécialisé en droit des successions et en planification patrimoniale transfrontalière.

Conclusion

La convention franco-belge, malgré son ancienneté et les avenants qui l'ont partiellement révisée, demeure un instrument juridique fondamental pour les résidents des deux États. La détermination de la résidence fiscale, le régime spécifique mais en voie d'extinction des frontaliers français travaillant en Belgique, la qualification et l'imposition des différentes catégories de revenus (salaires, dividendes, intérêts, redevances, pensions), ainsi que la nécessité de distinguer la convention franco-belge relative aux revenus de 1964 de la convention franco-belge du 20 janvier 1959 applicable en matière d'impôts sur les successions et de droits d'enregistrement constituent autant de points de vigilance requérant une expertise pointue. Pour ces raisons, nous recommandons à tout contribuable franco-belge ou frontalier de procéder à un audit fiscal préalable avant un changement résidence ou une opération patrimoniale majeure, afin d'anticiper les conséquences fiscales et de mettre en place la structuration optimale. Notre cabinet d'avocats fiscalistes est à votre disposition pour analyser votre situation transfrontalière et définir une stratégie d'optimisation conforme aux conventions et au droit interne français.